Rechtsformneutrale Besteuerung – Optionsmodell versus U.S.-Check-the-Box-Wahlrecht

Am 24. März 2021 wurde im Bundeskabinett der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) veröffentlicht. Kern ist ein Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften. Ein ähnliches Modell (sog. „Check-the-Box-Wahlrecht”) existiert in den USA schon seit vielen Jahren. Alleine oder im Zusammenspiel bieten beide Modelle insbesondere bei grenzüberschreitenden Beteiligungsstrukturen Steuervorteile.

Deutschland: Optionsmodell

Das Optionsmodell soll in § 1a KStG-E geregelt werden und Personenhandelsgesellschaften und Partner­schaftsgesellschaften die Möglichkeit bieten, auf Antrag zur Körperschaftsteuer zu optieren. Explizit ausge­schlossen von der Option sind Investmentfonds sowie bestimmte ausländische Gesellschaften. Die Ausübung der Option gilt gem. § 1 Abs. 2 KStG-E als Formwechsel i.S.d. Umwandlungssteuergesetzes und ist grundsätz­lich steuerneutral möglich. Infolge der Ausübung der Option werden die optierende Gesellschaft und ihre Gesellschafter ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner behandelt. Eine Mindest­bindung an die Option sieht der aktuelle Gesetzesentwurf nicht vor. Die in § 1 Abs. 4 KStG-E vorgesehene Rückoption gilt bei Ausübung ebenfalls als Formwechsel i.S.d. UmwStG, sodass die siebenjährige Sperrfrist zu beachten ist.    
 

USA: Check-the-Box-Wahlrecht

In den USA wird bereits seit 1997 auf Bundesebene bestimmten inländischen und ausländischen Rechtsformen mittels Check-the-Box-Regulations das Wahlrecht eingeräumt, die steuerliche Einordnung als Personen- oder Kapitalgesellschaft abweichend von den Einordnungsgrundregeln (Default Rules) zu ändern. Dieses sog. „CTB-Wahlrecht” wird mittels Formular 8832 ausgeübt und kann im Vergleich zum geplanten deutschen Modell auch rückwirkend (bis zu 75 Tage) gewählt werden. Anschließend ist die Gesellschaft für fünf Jahre daran gebunden. Die Ausübung des Wahlrechts führt z.B. bei Optierung zur Kapitalgesellschaft dazu, dass die Gesellschaft liquidiert wird und die Vermögensgegenstände in eine „neue“ Gesellschaft eingebracht werden. Der Vorgang ist grundsätzlich steuerneutral möglich. Vorsicht ist jedoch bei Umstrukturierungen in einer bereits bestehenden Struktur geboten, soweit bereits U.S.-Vermögen gehalten wird.
 

Vorteile

Das vorgeschlagene Optionsmodell beseitigt künftig Besteuerungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften in Deutschland. Einzeln oder mit dem CTB-Wahlrecht bietet es Steuergestaltungs­möglichkeiten für grenzüberschreitende Beteiligungsstrukturen mit U.S.-Bezug. Durch eine entsprechende Optierung kann ggfs. die laufende Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft/Gesellschafter reduziert werden.
 

Steuerliche Belastung im Vergleich

Die untenstehende Tabelle veranschaulicht ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten, die sich im grenzüberschreitenden Fall (Outbound) durch das CTB-Wahlrecht in den USA und das Optionsmodell in Deutschland ergeben (würden). Im Ausgangsfall (Fall 1) betrachten wir eine U. S.-Personengesellschaft (LP), an der über eine deutsche GmbH & Co. KG eine natürliche Person in Deutschland beteiligt ist. In dem Fall kommt es zu einer Belastung von rund 40 Prozent (U.S.-Einkommensteuerniveau). Durch Ausübung des CTB-Wahlrechts für die LP (Fall 2) kann die Gesamtbelastung bereits reduziert werden. Wird das CTB-Wahlrecht dagegen für die GmbH & Co. KG ausgeübt (Fall 3), verringert sich die Steuerbelastung weiter auf bis zu rund 30 Prozent (U.S.-Körperschaftsteuerniveau). Zudem kann im Vergleich zu Fall 1 durch das CTB-Wahlrecht die U.S.-Nachlasssteuer in Fall 2 und 3 vermieden werden. Tritt in den USA an die Stelle der LP eine Kapital­gesellschaft (Corp, Fall 4), kann im Vergleich zu Fall 1 zwar die Belastung auf Ebene der Gesellschaft in den USA verringert werden; die Gesamtbelastung fällt jedoch aufgrund der steuerlich transparenten GmbH & Co. KG höher aus als in Fall 2.
 

Sofern die Ausschüttungen der Corp auf Ebene der GmbH & Co. KG investiert und nicht an den Gesellschafter ausgekehrt werden sollen, kann es sich empfehlen, für die GmbH & Co. KG einen Antrag zur Körperschafts­besteuerung zu stellen und das CTB-Wahlrecht auszuüben (Fall 5). Dadurch kann die Gesamtsteuerbelastung auf unter 30 Prozent reduziert werden (U. S.-Körperschaftsteuerniveau).
 

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