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veröffentlicht am 14. März 2018
Durch das „Tax Cuts and Jobs Act of 2017”-Gesetz wurde das US-Steuerrecht tiefgreifend verändert. Angesichts des Umfangs dieser Änderungen könnten bestimmte Neuerungen in Bezug auf Personengesellschaften leicht übersehen werden. Diese Änderungen erörtern wir nachfolgend. Abschaffung formalrechtlicher Gründe zur Beendigung einer Personengesellschaft („Partnership”)
Nach bisherigem Recht galt eine Personengesellschaft als beendet, wenn kein Teilbetrieb einer Personengesellschaft durch einen der Gesellschafter fortgeführt wurde. Zusätzlich wurde eine formalrechtliche Beendigung einer Personengesellschaft angenommen, wenn innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten mindestens 50 Prozent der Kapital- und Gewinnanteile an der Personengesellschaft veräußert oder übertragen wurden.
Das neue Recht, das für nach dem 31. Dezember 2017 beginnende Veranlagungszeiträume von Personengesellschaften gilt, schafft diesen formalrechtlichen Beendigungsgrund ab. Somit wird eine Personengesellschaft künftig nur dann beendet, wenn deren Gesellschafter keine Geschäfte mehr über diese Personengesellschaft betreiben. Diese Änderung ist eine zu begrüßende Vereinfachung für Steuerzahler, die vorher gezwungen waren, neben anderer großer Unannehmlichkeiten einer formalrechtlichen Beendigung eine steuerliche Schlussbilanz („Final Tax Return“) und eine steuerliche Eröffnungsbilanz („Initial Tax Return“) mit dem neuen Beginn von Abschreibungslaufzeiten zu erstellen und zu erklären anstatt die steuerbilanziellen Werte einfach fortzuschreiben.
Die US-Bundessteuerverwaltung („IRS”) vertrat bislang die Ansicht, dass der Gewinn oder Verlust eines ausländischen Gesellschafters bei Veräußerung seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft, die ihr Gewerbe oder Geschäft in den USA durch eine feste Niederlassung oder eine Betriebsstätte ausübt, in den USA steuerpflichtig ist (Revenue Ruling 91-32). Jedoch verwarf das US-Steuergericht in dem Verfahren „Grecian Magnesite Mining, Industrial & Shipping Co., (2017) 149 TC Nr. 3“ diese Auffassung der US-Bundessteuerverwaltung und entschied, dass der Gewinn einer ausländischen Kapitalgesellschaft aus dem Verkauf ihrer Beteiligung an einer in den USA gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht unter gewerbliche Einkünfte in den USA fällt und keine US-Einkünfte darstellt. Mit anderen Worten hat das US-Steuergericht bestimmt, dass der Ertrag aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer solchen Personengesellschaft in den USA nicht steuerpflichtig ist.
Nach dem neuen Steuerreformgesetz sind jedoch Gewinne oder Verluste aus dem Verkauf oder der Übertragung einer Beteiligung an einer solchen Personengesellschaft nach dem 26. November 2017 für einen beschränkt steuerpflichtigen Ausländer in den USA einkommensteuerpflichtig. Der Gewinn oder Verlust entspricht dem gewerblichen Gewinn oder Verlust, den diese Personengesellschaft erzielt hätte, würde diese ihr gesamtes Vermögen zum Verkehrswert am Tag des Verkaufs oder der Übertragung verkaufen. Dieser Gewinn oder Verlust ist nach den allgemeinen Gewinnverteilungsvorschriften der Personengesellschaft auf die Gesellschafter zu verteilen.
Bei Verkäufen, Übertragungen und Verfügungen nach dem 31. Dezember 2017 ist der Erwerber (Käufer) des Anteils an einer Personengesellschaft verpflichtet, 10 Prozent Quellensteuer des Verkaufspreises oder Übertragungswertes einzubehalten, falls der Veräußerer (Verkäufer) nicht bestätigt, dass er kein in den USA beschränkt steuerpflichtiger Ausländer bzw. keine ausländische Gesellschaft ist.
Es handelt sich hierbei um eine neue Anforderung, die im Falle eines Verkaufs oder einer Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften zu erfüllen ist. Deshalb sollten sich Veräußerer darauf einstellen, nachweisen zu müssen, dass sie keine in den USA beschränkt steuerpflichtigen Ausländer bzw. ausländischen Gesellschaften sind. Erwerber sollten eine solche Bestätigung erbeten oder aber bei Vereinbarung des Kaufs oder der Übertragung 10 Prozent einbehalten. Wahrscheinlich werden Rechtsanwälte künftig derartige Nachweise in ihre Standardprozesse zur Erstellung der für den Abschluss solcher Verkäufe oder Übertragungen erforderlichen Dokumente integrieren; dennoch sollten Käufer und Verkäufer von Anteilen an Personengesellschaften diese neuen Anforderungen berücksichtigen.
Nach bisherigem Recht wurde der steuerliche Buchwert von Vermögensgegenständen von Personengesellschaften bei der Übertragung von Anteilen nicht angepasst, es sei denn, die Gesellschaft hat ihr Wahlrecht nach §754 IRC ausgeübt oder wies zum Zeitpunkt der Übertragung einen sog. „Substantial Built-In Loss” aus. Dieser liegt vor, wenn die steuerlichen Buchwerte der Vermögensgegenstände die Teilwerte dieser Vermögensgegenstände um mehr als 250.000 US-Dollar übersteigen. In solchen Fällen war eine Teilwertabschreibung auf den Verkehrswert vorgeschrieben.
Das neue Recht erweitert die Verpflichtung zur Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Verkehrswert auf Fälle, in denen der Erwerber eines Anteils einen Verlust von mehr als 250.000 US-Dollar zugewiesen bekäme, wenn die Gesellschaft ihr gesamtes Vermögen am Übertragungsstichtag zum Verkehrswert verkauft, auch wenn die Voraussetzungen des sog. „Substantial Built-In Loss” nicht vorliegen.
Durch den „Tax Cuts and Jobs Act of 2017” ist vorgesehen, dass bei der Ermittlung des maximal zulässigen steuerlichen Verlustes eines Gesellschafters dessen Anteil an den steuerlich abzugsfähigen Spenden der Gesellschaft und an im Ausland oder in US-Territorien gezahlten oder zurückgestellten Steuern zu berücksichtigen ist.
Aufgrund der niedrigeren Körperschaftsteuersätze mag es für gewinnstarke sog. S-Corporations vielversprechend erscheinen, die Vorteile der Einkünfteverschiebung, die durch eine Gewinnthesaurierung bei einer sog. C-Corporation möglich sind, zu nutzen. Jedoch kann der Widerruf der Entscheidung, eine sog. C-Corporation steuerlich als sog. S-Corporation zu behandeln, auch zu negativen Konsequenzen führen. Im neuen Recht sind zwei wichtige vorübergehende Änderungen in Bezug auf solche Umwandlungen enthalten:
Die Umwandlung einer sog. S-Corporation in eine sog. C-Corporation kann zu einem obligatorischen Wechsel der Bilanzierungsmethode (d. h. von Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Bilanzierung) führen, was eine Steuerschuld zur Folge haben kann. Diese Steuerschuld wird als Anpassung gemäß §481(a) IRC bezeichnet und ist grundsätzlich über einen Zeitraum von vier Jahren an die US-Bundessteuerverwaltung IRS zu entrichten. Nach dem neuen Recht wird der Rückzahlungszeitraum für sog. S-Corporations, die zwischen dem 22. Dezember 2017 und dem 21. Dezember 2019 in sog. C-Corporations umgewandelt werden und deren Eigentümerstruktur vom 22. Dezember 2017 unverändert bleibt, auf sechs Jahre verlängert.
Nach dem geltenden Recht herrscht eine Frist von einem Jahr nach der Umwandlung einer sog. S-Corporation in eine sog. C-Corporation („PTTP”), in der die Ausschüttung von Einkünften einer S-Corporation, die bereits auf Gesellschafterebene besteuert, jedoch zum Zeitpunkt der Umwandlung in eine sog. C-Corporation noch nicht ausgeschüttet wurden, steuerfrei ist. In der sog. S-Corporation wird der Betrag der Einkünfte, für die eine solche Steuerbefreiung in Frage kommen, im sog. Accumulated Adjustment Account („AAA”) aufgezeichnet. Das neue Recht erlaubt im Endeffekt weitere steuerfreie Ausschüttungen vorher erwirtschafteter Einkünfte aus dem sog. Accumulated Adjustment Account („AAA”) über den PTTP-Zeitraum hinaus, indem Ausschüttungen anteilig auf vorher erwirtschaftete Beträge im sog. Accumulated Adjustment Account („AAA”) und neue Einkünfte und Gewinne der sog. C-Corporation aufgeteilt werden können.
Es ist jedoch zu beachten, dass die Vorteile jeder dieser Änderungen vermutlich nur dann in Anspruch genommen werden können, wenn die Entscheidung zur Besteuerung einer sog. C-Corporation als sog. S-Corporation getroffen und nicht widerrufen wird.
Matthias Amberg
Steuerberater, CPA
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Elisa Fay
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