Early Tax Birds 11/2024: BFH zur steuerlichen Berücksichtigung eines Darlehensverzichtes

„Gewerbesteueroasen“​ im Fokus der Finanzverwaltung

BStBk veröffentlicht Hinweise für steuerliches innerbetriebliches Kontrollsystem​

In unserem Urteil der Woche vom 18. Juni 2024 (VIII R 25/23)​ hatte der BFH zu entscheiden, ob ein Darlehensverzicht als steuerlicher Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG geltend gemacht werden kann. Dabei hatte der BFH für den § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG zu klären, wann ein vertraglicher Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers als sonstige Kapitalforderung entstanden ist. Im Streitfall gewährte die Klägerin am 1. Januar 2008 einer Ltd. ein Darlehen, welches bis Vertragsende rückzahlbar war. Mit Auflösungsvereinbarung vom 31. Dezember 2018 verzichtete die Klägerin zum 31. Dezember 2018 vollständig auf die Rückzahlung des Darlehens. Die Klägerin machte für das Streitjahr den Darlehensverzicht in voller Höhe als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Das Finanzamt erkannte den Verlust aus dem Darlehensverzicht nicht an. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sei erstmals anwendbar auf Kapitalforderungen, die nach dem 31. Dezember 2008 begründet worden seien. Die Kapitalforderung, auf die die Klägerin verzichtet habe, sei aber mit Abschluss des Darlehensvertrags am 1. Januar 2008 begründet worden. Die Klägerin hingegen vertrat die Auffassung, dass es sich bei dem Darlehen um ein Kontokorrent handelt und es 2014 eine Überzahlung des Darlehens gab. Als Folge der Überzahlung sei 2014 die anschließend entstandene Darlehensforderung eine neue Forderung gewesen, die nach dem 31. Dezember 2008 entstanden sei. Das FG hatte der Klage stattgegeben. Das Finanzamt legte jedoch Revision gegen das FG-Urteil vom 12.06.2023 - 7 K 7115/21 ein und beantragte die Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung.

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Privatvermögen führt grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Allerdings ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Streitfall nicht anwendbar, da der Anwendungsbereich gem. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG nur für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen eröffnet ist, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder begründet wurden. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG knüpft mit dem Begriff der „Kapitalforderung“​ an den Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an. Jedoch regelt er nur den sachlichen Anwendungsbereich des Steuertatbestands und beeinflusst nicht dessen Inhalt. Für den sachlichen Anwendungsbereich der Besteuerungsnorm kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem der Rechtsgrund für den Anspruch entstanden ist. Dies ist der Zeitpunkt des schuldrechtlichen Vertragsschlusses, da es sich bei dem Darlehensrückzahlungsanspruch um einen vertraglichen Anspruch handelt. Zu diesem Zeitpunkt ist auch der „Erwerb“​​​ des Rückzahlungsanspruchs erfolgt. Der vertragliche Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers ist somit gem. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG mit dem wirksamen Zustandekommen des Darlehensvertrags begründet.

Unerheblich ist, ob die Ltd. als Darlehensnehmerin das Darlehen zwischenzeitlich vollständig getilgt oder sogar übertilgt hatte. Die Ltd. hat dasselbe Darlehen nach zwischenzeitlicher Rückführung erneut in Anspruch genommen, sodass gem. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG keine neue Kapitalforderung nach dem 31. Dezember 2008 begründet wurde. Es handelt sich zudem nicht um ein Kontokorrekt, da es im Darlehensvertrag an einer Regelung über die Verrechnung und Feststellung des laufenden Saldos in regelmäßigen Abständen gem. § 355 HGB oder einer abweichenden Vereinbarung fehlt.

Der vertragliche Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers als sonstige Kapitalforderung wird gemäß § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG mit dem wirksamen Zustandekommen des Darlehensvertrags begründet. Auf die Revision des Beklagten wurde das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12. Juni 2023 - 7 K 7115/21 aufgehoben. Das FG hat den Verzicht auf die Darlehensrückzahlung zu Unrecht als steuerbar erachtet, da das Darlehen bereits am 1. Januar 2008 begründet wurde. Der BFH hat keine Entscheidung dazu getroffen, wie die Übergangsregelung im Fall eines Kontokorrents auszulegen wäre.