Risiko eines gewerblicher Grundstückshandels auch bei einem, vom Steuerpflichtigen bereits langjährig zur privaten Vermögensverwaltung genutzten Grundstück

Für Steuerpflichtige mit Grundstücksaktivitäten oder mit Beteiligungen an Immobilien besitzenden Gesellschaften ist insbesondere die steuerliche Frage nach einem Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels von Bedeutung. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) überschreitet ein Steuerpflichtiger mit seinen Grundstücksaktivitäten die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung hin zu einer gewerblichen Tätigkeit, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung (z.B. kurzfristiger An- und Verkauf von Immobilien) gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten, wie z.B. durch Vermietung von Gebäuden, entscheidend in den Vordergrund tritt.  
 
Zur Konkretisierung dieser Grenze in der Praxis hat der BFH die sog. „Drei-Objekt-Grenze” entwickelt, der sich auch die Finanzverwaltung angeschlossenen hat. Danach liegt im Regelfall ein gewerblicher Grundstückshandel eines Steuerpflichtigen vor, wenn er innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Anschaffung bzw. Bebauung und dem Verkauf – grundsätzlich fünf Jahre – mehr als drei Objekte veräußert. Hintergrund ist, dass ein Gewerbebetrieb nur dann begründet wird, wenn bereits der Erwerb des Grundstücks in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erfolgt. Fanden daher Erwerb bzw. Herstellung und Veräußerung des bebauten Grundstücks (Objekt) innerhalb des besagten 5-Jahreszeitraums statt, spricht dies regelmäßig für den Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht.  
 
Allerdings haben sowohl die Zahl der Objekte als auch der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung, etwaiger Bebauung und Verkauf eines Objekts nur indizielle Bedeutung. Abweichend von den vorstehenden Grundsätzen der „Drei-Objekt-Grenze” kann auch der Verkauf von weniger als vier Objekten in besonderen Fällen zu einer gewerblichen Betätigung führen. Allerdings gehen sowohl Rechtsprechung als auch die Finanzverwaltung üblicherweise von einer Obergrenze für die "unterstellte” Veräußerungsabsicht von 10 Jahren aus. Bei einer Besitzdauer von mehr als 10 Jahren sollte nicht länger ein Indiz für einen Gewerbebetrieb vorliegen. 
 
Vor diesem Hintergrund sind zwei im Juli veröffentlichte BFH-Urteile vom 15. Januar 2020 (Az. X R 18/18 und X R 19/18) von Bedeutung. Der BFH stellt klar, dass auch ein bebautes Grundstück, das durch den Steuerpflichtigen seit Beginn der 1980er Jahre im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung genutzt wird, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels werden kann, wenn der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine Grundstücksveräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Gebäude nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Gebäude hergestellt wird. 
 
Im Urteilsfall hatte der Kläger auf seinem ehemaligen Betriebsgrundstück durch Umgestaltung und Erweiterung der vorhandenen Gebäudesubstanz eine Senioren- und Pflegeresidenz errichtet. Betreiberin dieser Residenz war eine GmbH. Der Kläger vermietete die Immobilie an die GmbH und erzielte hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In den Jahren 2001 bis 2004 wurde auf dem Grundstück ein Erweiterungsbau errichtet. Im Jahr 2005 brachte der Kläger die Immobilie in die von ihm errichtete X-KG ein. Strittig war, ob die Einbringung des bebauten Grundstücks in die X-KG zu einem Veräußerungsgewinn geführt hat. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt im Streitfall die Ansicht, dass der Kläger ein gewerblicher Grundstückshändler gewesen sei, zu dessen Betriebsvermögen zumindest anteilig auch das Grundstück mit der Senioren- und Pflegeresidenz gehört habe. Das Grundstück sei einem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen gewesen, da die Errichtung des Erweiterungsbaus nach ihrem wirtschaftlichen Kern einer Bauträgertätigkeit entsprochen habe. In diesem, mit der Stellung des Bauantrags im Jahr 1999 eröffneten, gewerblichen Grundstückshandel seien allerdings nur der Erweiterungsbau sowie der anteilig hierauf entfallende Grund und Boden einzubeziehen. 
 
Der BFH hält in der Revision die Feststellungen der Vorinstanz für nicht ausreichend um zu entscheiden, ob der Kläger im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Daher verweist der Senat den Fall an das Finanzgericht zurück. Für den zweiten Rechtsgang durch das Finanzgericht ist nach Ansicht des BFH Folgendes zu beurteilen:
 

1. Sollten die weiteren Feststellungen ergeben, dass durch die Baumaßnahmen kein neues Wirtschaftsgut geschaffen wurde, sondern das bereits bestehende Gebäude lediglich i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erweitert oder über dessen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wurde, scheidet ein gewerblicher Grundstückshandel in Anbetracht der langjährigen privaten Vermögensverwaltung der Immobilie von vornherein aus. Dies wäre der Fall, wenn der vom Kläger errichtete Erweiterungsbau nach bautechnischer Betrachtung mit der Altbausubstanz verschachtelt wäre, d.h. keine eigene statische Standfestigkeit besäße, und die Neubauteile dem Gesamtgebäude unter Berücksichtigung der Größen- und Wertverhältnisse von Alt- und Neubauteilen nicht das Gepräge geben (z.B. BFH-Urteil vom 18.12.1986, Az. V R 176/75, BStBl II 1987, 350).
2. Dagegen kann ein gewerblicher Grundstückshandel in Betracht kommen, wenn entweder – wovon das Finanzgericht wohl ausgegangen ist – durch die Baumaßnahmen ein neues selbständiges Gebäude („Erweiterungsbau”) errichtet worden wäre. Ob ein Anbau ein gegenüber dem bestehenden Gebäude selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, ist – von der vorliegend nicht einschlägigen Fallgruppe eines neu geschaffenen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs abgesehen – ebenfalls nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen und setzt eine eigene statische Standfestigkeit voraus. In diesem Fall wären zumindest der Erweiterungsbau und der hierauf entfallende anteilige Grund und Boden taugliche Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels. Ebenso könnte die besagte Immobilie einem gewerblichen Grundstückshandel zugeordnet werden, wenn dem neu errichteten Erweiterungsbau zwar eine bautechnische Selbständigkeit fehlte, aber durch eine Verschachtelung mit der Altbausubstanz ein einheitliches neues Gebäude entstanden wäre.  
3. Sollte der Kläger durch die Erweiterungsbaumaßnahmen kein neues selbständiges Gebäude, sondern ein neues einheitliches Gebäude hergestellt haben, wäre zu berücksichtigen, dass auch die Altgebäude sowie der hierauf entfallende Grund und Boden taugliche Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels wären. 

  
Die aktuellen BFH-Urteile zeigen, dass keine Sicherheit besteht, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige länger als zehn Jahre im Eigentum hat, keine tauglichen Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels mehr sein können. Sogar der Verkauf von nur einem Objekt, das bereits seit einem langen Zeitraum zur privaten Vermögensverwaltung genutzt wurde, kann einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Hierfür kann bereits – wie im Streitfall – ein Erweiterungsbau ausreichen. Im Hinblick auf die BFH-Entscheidungen besteht für Steuerpflichtige, die Baumaßnahmen an einer bisher langjährig vermieteten Immobilie vornehmen, die Gefahr der Zuordnung des Grundstücks zu einem Gewerbebetrieb.