Klarstellung eines weiten Anwendungsbereichs der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel durch den Bundesfinanzhof, Urteile vom 13.2.2020

Was lange währt wird endlich gut: Am 13.2.2020 veröffentlichte der Bundesfinanzhof die ersehnten Urteile zum Anwendungsbereich der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel. Gleichwohl der Bundesfinanzhof sich bei seinen insgesamt sieben Urteilen (Az.: BFH II R 15/19 bis BFH II R 21/19) zu unterschiedlichen Teilaspekten der Vorschrift des § 6a GrEStG seit der mündlichen Verhandlung vom 22.8.2019 mit deren Begründung Zeit gelassen hat, hat sich das Warten gelohnt. Das höchste deutsche Steuergericht legt den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift für Umstrukturierungen im Konzern deutlich weiter aus als die Finanzverwaltung in ihren bisherigen Erlassen zur Vorschrift. 

Die Urteile sind in weiten Teilen deckungsgleich, gehen jedoch im Einzelfall je nach Entscheidungserheblichkeit zusätzlich auf unterschiedliche Teilaspekte der Konzernklausel ein. 

Gemeinsam ist den Urteilen, dass der Bundesfinanzhof in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH in Sachen A-Brauerei festhält, dass § 6a GrEStG nicht gegen Unionsrecht verstößt und keine unzulässige Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. 

Darüber hinaus stellt der Bundesfinanzhof klar, die im Gesetz gewählte Formulierung „herrschendes Unternehmen” beschränkt den denkbaren Kreis derjenigen Rechtsträger, die als Spitze eines grunderwerbsteuerlichen Konzerns infrage kommen, nicht auf Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Die Finanzverwaltung hatte letzteres der Begrifflichkeit „Unternehmen” in § 6a GrEStG entnommen. Abweichend sah der Bundesfinanzhof dies nunmehr in seinen Entscheidungen als zu restriktiv an und hielt fest, dass als Spitze des grunderwerbsteuerlichen Konzerns sogar natürliche Personen, welche Anteile an abhängigen Gesellschaften im Privatvermögen halten, in Betracht kommen (z.B. BFH II R 15/19); selbiges gilt beispielsweise für gemeinnützige Stiftungen (dazu BFH II R 19/19). Entscheidend soll lediglich sein, dass der übergeordnete Rechtsträger wirtschaftlich tätig ist; diese Voraussetzung könne jedoch auch über die gehaltene Beteiligung erfüllt sein. 

Weiter erteilt der Bundesfinanzhof einem ohnehin künstlich erscheinenden Argument der Finanzverwaltung für eine restriktive Auslegung eine klare Absage: Umwandlungsvorgänge, die zum Untergang einer Gesellschaft führen (z.B. Verschmelzung) oder solche die das erstmalige Entstehen einer neuen Gesellschaft zur Folge haben (z.B. Abspaltung, Aufspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung) sind nicht per se von einer Begünstigung nach der Konzernklausel ausgeschlossen. Vielmehr sind im Gesetz grundsätzlich geforderte Vorbehaltensfristen oder Nachbehaltensfristen nach der neuen Rechtsprechung dann nicht als Voraussetzung für eine Grunderwerbsteuerbefreiung einzuhalten, wenn sie aufgrund des konkreten Umwandlungsvorgangs gar nicht eingehalten werden können. Anderenfalls wäre der gesetzliche Verweis auf gewisse Umwandlungsvorgänge weitgehend sinnfrei. Damit weist der Bundesfinanzhof auch das von der Finanzverwaltung ohne Anhaltspunkt im Gesetzestext eingeführte Erfordernis eines grunderwerbsteuerlichen „Verbunds” zurück. Über diesen hatte die Finanzverwaltung zur Rechtfertigung ihrer restriktiven Auslegung zumindest gewisse Umwandlungen zu einer Begünstigung zugelassen, nämlich dann, wenn auch nach der Umwandlung noch eine gewisse Gruppenstruktur verbleibt (sogenannter „Verbund”); hiernach wäre eine Verschmelzung zweier Tochtergesellschaften einer Obergesellschaft der Grunderwerbsteuerbefreiung grundsätzlich zugängig gewesen, nicht jedoch eine Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Mutter. Dass letzterer Fall nach der Konzernklausel befreit sein kann, ist nunmehr explizit im Urteil BFH II R 18/19 entschieden. Die Befreiungsmöglichkeit für Ausgliederungen zur Neugründung und die Irrelevanz einer (nicht denkbaren) Vorbehaltensfrist für die dadurch neue entstehende Gesellschaft ergibt sich aus dem Urteil BFH II R 16/19. 

Weiter hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Konzernklausel des § 6a GrEStG anteilsbezogen und nicht grundstücksbezogen auszulegen ist (Urteil BFH II R 17/19). Dies kann sich im Einzelfall nachteilig für den Steuerpflichtigen auswirken, und zwar dann, wenn beispielsweise nach einer Umwandlung die übernehmende Gesellschaft innerhalb der Nachbehaltensfrist eine Immobilie bereits verkauft hat; in diesem Fall kann ein Absinken der für die Nachbehaltensfrist geforderten Beteiligungsquote auf unter 95 % gleichwohl (erneut) zu einer Grunderwerbsteuerpflicht führen. Ebenso kann eine nicht erfüllte fünfjährige Vorbehaltensfrist nicht dadurch als eingehalten fingiert werden, dass einem übergeordneten Rechtsträger das Grundstück einer übertragenden Gesellschaft grunderwerbsteuerlich bereits seit mindestens fünf Jahren zugerechnet wird (z.B. bei Vorliegen einer grunderwerbsteuerlichen Organschaft, die bereits ab einer Anteilsquote von 51% greifen kann). 

Mit seinen Urteilen vom 13.2.2020 stärkt der Bundesfinanzhof die Rechtssicherheit zu verschiedenen Anwendungsfragen der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel § 6a GrEStG in erhoffter Weise. Insbesondere weist er – was zu begrüßen ist – die Finanzverwaltung mit ihren Bemühungen zur Einschränkung der grunderwerbsteuerlichen Befreiungsvorschrift in die Schranken. 

Gleichwohl bleibt vorerst eine gewisse Vorsicht angezeigt, da die Reaktion der Finanzverwaltung auf die Urteile noch unklar ist.