Mittelbare Anteilsvereinigung bei zwischengeschalteter Personengesellschaft („RETT-Blocker”)

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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in der jüngst veröffentlichten Entscheidung vom 27. September 2017 (Az. II R 41/15) seine geänderte Rechtsprechung bekräftigt, nach der ein Anteilserwerb auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) führt und damit Grunderwerbsteuer auslösen kann. Voraussetzung ist, dass dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mittelbar mindestens 95 Prozent der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. An der bisher vertretenen BFH-Ansicht, dass eine sachenrechtliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft auch für mittelbare Beteiligungsebenen maßgeblich ist, wird nicht mehr festgehalten. Vielmehr kommt es bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – nunmehr ausschließlich auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft an. 

Die aktuell bestätigte geänderte Rechtsprechung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei zwischengeschalteten Personengesellschaften hat der BFH bereits mit seinem Urteil vom 12. März 2014 (Az. II R 51/12) eingeleitet. Allerdings lag dem Urteil eine besondere Situation zugrunde, denn es handelte sich um eine grundstückshaltende Einheitspersonengesellschaft. Im Schrifttum bestanden uneinheitliche Auffassungen über die Praxisfolgen dieser Entscheidung. Dem aktuellen Urteil lag hingegen eine übliche zwischengeschaltete Personengesellschaftsstruktur zugrunde, so dass nunmehr Rechtssicherheit über die Zielsetzung des BFH besteht. 

Im Streitfall hat die Klägerin, eine britische Limited, sämtliche Anteile an der deutschen A-AG erworben. Die A-AG ist zu 100% an einer weiteren britischen Limited beteiligt, die wiederum 100 Prozent der Anteile an der B-Holding hielt. Die B-Holding war unmittelbar zu 94,91 Prozent an der inländischen, grundbesitzenden D-GmbH beteiligt und zu 100% Kommanditist an der neu gegründeten C-KG. Die C-KG hielt wiederum die restlichen 5,09 Prozent an der D-GmbH. Die Komplementärin der C-KG war die C-GmbH mit einer Beteiligung von 0 Prozent. Die B-Holding war zudem i.H.v. 94,04 Prozent an dem Komplementär (C-GmbH) beteiligt. Die grundbesitzende D-GmbH hielt 99,99 Prozent der Anteile an der ebenfalls grundbesitzenden E-AG. 

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Erwerb der Anteile an der A-AG durch die Klägerin zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung nach §1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt habe. Das Finanzgericht wies die gegen diese Auffassung gerichtete Klage des Klägers als unbegründet ab. Der BFH hat mit der aktuellen Entscheidung die Beurteilung durch das Finanzgerichtes bestätigt. Die Klägerin erfüllt durch den Erwerb der Aktien an der A-AG den Grunderwerbsteuertatbestand der mittelbaren Anteilsvereinigung. Danach löst ein Rechtsgeschäft Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundstückbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 Prozent der Anteile an der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt würden.  

Während es bei einem unmittelbaren Erwerb eines Anteils an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auf eine sachenrechtlichen Beteiligung an dessen Gesamthandsvermögen ankommt, scheidet bei einem mittelbaren Anteilserwerb eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende zwischengeschaltete Personengesellschaft an. 

Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft (D-GmbH) setzt ein mittelbarer Anteilserwerb der Klägerin zur Erfüllung des Tatbestands einer Anteilsvereinigung voraus, dass sie sowohl bei der D-GmbH als auch bei sämtlichen Zwischengesellschaften (A-AG, Limited, B-Holding und C-KG) in  grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit besitzt, ihren Willen durchzusetzen. Eine Zurechnung von mittelbaren Anteilen an einer Zwischengesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erfolgt, wenn der Anteilserwerber an der ersten Zwischengesellschaft (A-AG) eine Beteiligung von mindestens 95 Prozent hält und die Zwischengesellschaft wiederum zu mindestens 95 Prozent ab der zweiten Zwischengesellschaft (Limited) beteiligt ist. Entsprechendes gilt bei weiteren Zwischengesellschaften. 

Bei einer Zwischengesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft (C-KG) ist als Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung an dessen Gesamthandsvermögen maßgebend. Denn eine Beteiligung von mindestens 95 Prozent am Gesellschaftskapital einer Personengesellschaft vermittelt nach Ansicht des BFH die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Der BFH hält an seiner bisher abweichenden Rechtsaufassung im Urteil vom 8. August 2001 (BStBl. II 2002, 156) nicht länger fest. 

Im Streitfall waren der Klägerin nach dem Anteilserwerb an der A-AG mittelbar über die englische Limited (100%), die Anteile der B-Holding (100%) zuzurechnen. Der B-Holding wiederum wurden unmittelbar 94,91 Prozent der Anteile an der grundbesitzenden D-GmbH zugerechnet. Zudem wurden der B-Holding mittelbar die verbleibenden 5,09 Prozent an der D-GmbH zugerechnet, da sie zu 100 Prozent am Gesellschaftskapital der C-KG beteiligt war. Die D-GmbH hielt 99,99 Prozent der Anteile an der grundbesitzenden E-AG, so dass diese Anteile ebenfalls der B-Holding und damit der Klägerin mittelbar für Zwecke der Anteilsvereinigung zuzurechnen waren. Somit war auf jeder Beteiligungsstufe eine der Klägerin zuzurechnende Beteiligung von mindestens 95 Prozent gegeben.