Gewerblicher Grundstückshandel bei einem geplanten Objekt

​Die Planung der Errichtung bzw. die Veräußerung von Objekten begründet noch nicht die tatsächliche Gewinnerzielungsabsicht, mit der auch ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben werden muss. In seinem Urteil vom 5. April 2017 (Az. X R 6/15) äußerte sich der Bundesfinanzhof (BFH) dahingehend, dass insbesondere bei anhaltenden Verlustphasen nach Fehlschlägen der originär geplanten Bebauung, der gewerbliche Händler konkrete Maßnahmen zu entwickeln und zu verfolgen hat, die einen wirtschaftlichen Erfolg seines gewerblichen Grundstückshandels in Aussicht stellen. 

Im konkreten Sachverhalt stellte der Kläger im Juli 1992 für den geplanten Bau eines Büro- und Boardinghauses einen Bauantrag. Die Erschließung des Grundstücks ist ihm zuvor im Rahmen seiner Tätigkeit als Vermessungsingenieur bekannt geworden. Nach Abschluss des Kaufvertrags zum 29. Juli 1992 versuchte der Kläger das Grundstück sowie das noch zu errichtende Gebäude zu veräußern. Im Jahr 1993 mündeten diese Bemühungen in einem vorläufigen Grundstückskaufvertrag mit der F-GmbH. Dieser sah die Errichtung eines Rohbaus auf dem erworbenen Grundstück sowie die Veräußerung des gesamten Objekts vor. Mit Ablauf des Jahres 1994 nahm die F-GmbH jedoch Abstand von dem Kauf, worauf zum 10. Mai 1995 die Baugenehmigung des Klägers zurückgewiesen wurde. In der Folgezeit versuchte der Kläger das unbebaute Grundstück zu verkaufen oder zu vermieten. Angedachte Projekte, wie zum Beispiel der Bau und Verkauf zum Betrieb einer Tankstelle zerschlugen sich und eine Veräußerung fand bis zur mündlichen Anhörung 2014 nicht statt. 

Der Kläger machte seit 1992 Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend, die im Wesentlichen aus Schuldzinsen bestanden. Im Jahr 2004 folgte das Finanzamt (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung) wiederum der auf gewerbliche Einkünfte lautenden Erklärung des Klägers. Beruhend auf einem Gutachten eines Sachverständigen, beantragte der Kläger im Folgejahr die Anerkennung eines Verlustes aus gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von 107.024 Euro. Der Verlust setzte sich primär aus einer Teilwertabschreibung auf den gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 42.000 Euro zusammen (Kaufpreis 148.773 Euro). Das Finanzamt erkannte diesen Verlust nicht an. 

In erster Instanz entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 19. Dezember 2014, Az. 13 K 3148/11) zu Gunsten des Klägers, dass ein gewerblicher Grundstückshandel auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten zu bejahen sei, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben/bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen. Diese „unbedingte Verkaufsabsicht” erkannte das Finanzgericht an. 

Mit der Revision machte das Finanzamt geltend, dass das Finanzgericht bei der Feststellung der „unbedingten Verkaufsabsicht” nicht ausreichend beachtet habe, dass es sich nur um den Kauf eines einzigen Grundstücks handele und der Verkauf über konkrete Vorbereitungen nicht hinausgekommen sei. Ferner ist mit der Zurückweisung des Baugenehmigungsantrags auch die baurechtliche Grundlage des Vorhabens entfallen und wurde in der Folge nicht mehr begehrt. Die darauffolgenden Bemühungen des Klägers wertete das Finanzamt nicht als ausreichende und nachhaltige Bemühungen, die eine „unbedingte Verkaufsabsicht” begründen. 

Der BFH sah die Revision als begründet an. Zwar unterlies der Senat in seinem Urteil eine Bewertung der Frage, ab wann bzw. ob der Kläger jemals einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat, allerdings stellte er fest, dass auch bei einem bestehenden gewerblichen Grundstückshandel, die Gewinnerzielungsabsicht (analog zur Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung) nachträglich entfallen kann. Steuerliche Konsequenz ist ein erfolgsneutraler Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei. Ein solcher Übergang zur einkommensteuerlich irrelevanten Liebhaberei ist weder Betriebsaufgabe noch eine Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen. Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bleiben sogenannte „eingefrorenes Betriebsvermögen” mit der Folge, dass der Betrieb bis zur Veräußerung oder ausdrücklichen Aufgabe zwar fortbesteht, aber die laufenden Ergebnisse steuerlich nicht zu beachten sind. Die stillen Reserven werden auf den Zeitpunkt des Übergangs gemäß § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO gesondert festgestellt. 

Weiter führt der Senat aus, dass die Anlaufzeit von fünf Jahren innerhalb der sogenannten „Drei-Objekt-Grenze” überschritten werden muss, keine starre Grenze, sondern ein Richtmaß darstellt. Im vorliegenden Sachverhalt sah der Senat wiederum keine Veranlassung, dem Kläger eine längere Anlaufzeit zu gewähren. Die Frage, ob einem Steuerpflichtigen eine Anlaufzeit von fünf Jahren überhaupt zu gewähren ist, wenn, wie im Streitfall, zu keinem Zeitpunkt auch nur ein einziges gewerbetypisches Geschäft vollständig abgeschlossen wurde, ließ der Senat offen. Unabhängig vom Beginn der Anlaufzeit (mit dem Erwerb des Grundstücks 1992 oder dem Fehlschlagen der Verhandlungen mit der F-GmbH 1994) ist im vorliegenden Sachverhalt spätestens um die Jahrtausendwende die Anlaufzeit des Klägers überschritten gewesen. 

In Folge des Überschreitens der Anlaufzeit und angesichts der erfolglosen bzw. unzureichenden Maßnahmen des Klägers, die vor dem Hintergrund der gesunkenen Marktpreise wohlmöglich zwangsläufig einen Verlust zur Folge gehabt hätten, führt der Senat aus, dass der Kläger nicht unbegrenzt einen etwaigen steuerlich relevanten Gewerbebetrieb fortführen kann, wenn feststeht, dass ein Totalgewinn nicht mehr realisierbar ist. Dies hätte der Kläger im Ergebnis erkennen müssen und zur Vermeidung der Liebhaberei, das Grundstück rechtzeitig in das Privatvermögen überführen oder verlustbringend veräußern müssen. 

Der Senat geht davon aus, dass die Motivlage des Klägers primär darin lag, dass die Immobilienpreise langfristig wieder steigen und er deshalb seine Vermarktungsbemühungen bzw. das erneute Begehren einer Baugenehmigung reduzierte. Derartige Grundstücksveräußerungen können nicht unter die Gewinnerzielungsabsicht eines etwaigen gewerblichen Grundstückshandels subsumiert werden. Vielmehr ist aus der Wertung des privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG die Intention des Gesetzgebers erkennbar, dass bei längerfristigen Haltephasen, die etwaige Veräußerung privater Natur ist.