Änderungen im Einkommensteuergesetz

Veräußerung von Dividendenansprüchen

Erträge aus erworbenen Versicherungsansprüchen

Ausweitung § 50i EStG: Wegzugs- und Enstrickungsregelung – Veräußerungsgewinnbesteuerung gewerblich geprägter Personengesellschaft mit ausländischem Gesellschafter

Im Inland steuerverstrickte stille Reserven

Stille Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder wesentlichen Beteiligungen i. S. d § 17 EStG unterliegen grundsätzlich im Zeitpunkt der Realisierung (durch Veräußerung oder Entnahme) der Besteuerung. Wird das Besteuerungsrecht Deutschlands für die Veräußerung solcher Wirtschaftsgüter insbesondere durch einen Wegzug des Steuerpflichtigen eingeschränkt, sind die stillen Reserven im Zeitpunkt des Wegzugs auch ohne einen Realisationstatbestand entweder nach § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG, wenn sich die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen befinden, oder nach § 6 AStG, wenn es sich um Anteile nach § 17 EStG handelt, zu versteuern.
 
Bislang galten jedoch Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i. S. d. § 17 EStG als weiterhin in Deutschland steuerverstrickt, wenn sie in eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) überführt oder übertragen bzw. hierin gehalten wurden. Dies galt auch dann, wenn die Personengesellschaft, wie z. B. eine reine Holding in der Rechtsform der klassischen GmbH & Co. KG, lediglich gewerblich geprägt war (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Um eine Entstrickungs- bzw. Wegzugsbesteuerung im Zeitpunkt des Wegzugs zu vermeiden, haben daher Steuerpflichtige in der Vergangenheit vielfach Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i. S. d. § 17 EStG in eine solche gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen oder überführt.
 

Geänderte Auffassung des BFH zur Behandlung von gewerblich geprägten Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht

Der BFH hat jedoch seine Auffassung zur steuerlichen Behandlung von gewerblich geprägten Personen-gesellschaften im internationalen Steuerrecht geändert. Bislang war der BFH davon ausgegangen, dass nicht nur originär gewerbliche Personengesellschaften, sondern auch gewerblich geprägte Personengesellschaften Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA erzielen, wonach Deutschland als Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 28. April 2010, I R 81/09, BFH/NV 2010, S. 1550 und Urteil vom 24. August 2011, I R 46/10, BFH/NV 2011, S. 2165) reicht abkommensrechtlich für die Erzielung von Unternehmensgewinnen eine gewerbliche Fiktion nicht mehr aus. Vielmehr muss eine originär gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft gegeben sein, damit Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA vorliegen. 
 
Die geänderte Auffassung des BFH hat zur Konsequenz, dass für die Einkünfte von gewerblich geprägten Personengesellschaften und damit auch für Veräußerungs- oder Entnahmegewinne die entsprechenden Verteilungsartikel zur Anwendung kommen, wonach regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen das Besteuerungsrecht eingeräumt wird. In Zukunft schirmt daher eine rein gewerblich geprägte Personengesellschaft im Falle des Wegzugs in einen DBA-Staat  nicht mehr vor einer Entstrickungs- bzw. Wegzugsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG, § 6 AStG ab. Soweit in der Vergangenheit Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i. S. d. § 17 EStG steuerneutral in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen oder überführt wurden, hat die geänderte Auffassung des BFH jedoch eine Besteuerungslücke eröffnet: beim anschließendem Wegzug ist die nach neuer Auffassung notwendige Besteuerung unterblieben, sie kann meist nicht mehr nachgeholt werden, auch weil häufig verbindliche Auskünfte zu solchen Abschirmgestaltungen vorliegen, und die Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns wäre nach DBA-Recht aufgrund der neuen BFH-Rechtsprechung nicht mehr möglich.
 Einführung des § 50i EStG im Jahr 2013
Um aufgrund dieser Lücke absehbare Steuerausfälle zu vermeiden, hat der Gesetzgeber mit dem Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 29. Juni 2013 § 50i EStG eingeführt. Nach dieser Regelung werden die Veräußerung oder die Entnahme von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder Anteilen i. S. d. § 17 EStG, die in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft zum Buchwert und damit steuerneutral überführt oder übertragen wurden, ungeachtet entgegenstehender Regelungen in einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland besteuert. (Hinweis: entsprechendes gilt für die laufenden Einkünfte aus solchen Personengesellschaften). Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Übertragung oder Überführung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder der Anteile i. S. d. § 17 EStG vor dem 29. Juni 2013 vorgenommen hat und anschließend in einen DBA-Staat verzogen ist (§ 50i Abs. 1 EStG). Erfasst werden auch reine Besitz-Personengesellschaften (oder –Einzelunternehmen) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Mit dieser Regelung wurde die Steuerfolge (wieder-)hergestellt, mit der der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i. S. d. § 17 EStG in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft auch gerechnet hatte.
 

Erweiterung des Anwendungsbereiches des § 50i EStG

An die Finanzverwaltung wurden in den vergangenen Monaten Steuergestaltungen herangetragen, die entgegen der Intention des § 50i EStG in Altfällen die Möglichkeit zu einer steuerfreien Entstrickung eröffnet hätten (in der Presse - FAZ vom 19. März 2014 - wurde hierüber unter dem Stichwort „Porsche-Modell“ bereits berichtet). Aufgrund dessen hat der Gesetzgeber im StÄndAnpG-Kroatien reagiert und den Anwendungsbereich des § 50i EStG auch auf nachfolgende Gestaltungen erweitert.
 
Einer Übertragung oder Überführung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft wird die Gewährung neuer Anteile an eine Personengesellschaft im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils dieser Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass die Einbringung in die Kapitalgesellschaft vor dem 29. Juni 2013 erfolgte und die Personengesellschaft vor der Übertragung eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt oder gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bezogen hat und nach der Einbringung als gewerblich geprägte oder gewerblich infizierte Perso-nengesellschaft weiter besteht (§ 50i Abs. 1 S. 2 EStG neue Fassung). Sofern die Einbringung vor dem 29. Juni 2013 vorgenommen wurde gilt diese Regelung sowohl dann, wenn der Steuerpflichtige bereits ins DBA-Ausland verzogen ist als auch wenn der Steuerpflichtige noch ins DBA-Ausland verziehen wird. Hierdurch soll gesichert werden, dass sich Steuerpflichtige auch nicht durch Umstrukturierungen auf Ebene der Personengesellschaft der Besteuerung nach § 50i EStG entziehen können.
 
Die Regelung ist anzuwenden auf Veräußerungen oder Entnahmen der entstandenen Anteile an der Kapitalgesellschaft, die nach dem 29. Juni 2013 erfolgen.
 
Zur Vermeidung zukünftiger Steuergestaltungen sieht das StÄndAnpG-Kroatien weiterhin die Bewertung zum gemeinen Wert anstatt zum Buchwert in den folgenden Fällen vor (§ 50i Abs. 2 EStG):
 
• Übertragung oder Überführung von Sachgesamtheiten, die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und Anteile i. S. d. § 50i Abs. 1 EStG enthalten, im Rahmen von Umwandlungen oder Einbringungen i. S. d. § 1 UmwStG, die nach dem Wegzug erfolgen;
• Übertragung oder Überführung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen i. S. d. § 50i Abs. 1 EStG
       - aus dem Gesamthandsvermögen der gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personen-         gesellschaft oder 
       - aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der gewerblich geprägten oder infizierten
         Personengesellschaften oder
       - eines Mitunternehmeranteils der gewerblich oder gewerblich infizierten Personengesellschaft
• Beim Strukturwandel durch Nutzung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen i. S. d. § 50i Abs. 1 EStG eine originär gewerbliche Tätigkeit.
 
Anwendung findet diese Neuregelung für Umwandlungen, Einbringungen, Übertragungen oder Überführungen sowie für einen Strukturwandel nach dem 31. Dezember 2013.
 

Hinweise für die Praxis

Die Einführung und Ausweitung des § 50i EStG rückt ein bisher noch wenig beachtetes Steuerrisiko für Familienunternehmen in den Fokus. Veränderte Lebensgewohnheiten, die Internationalisierung der Ausbildung und eine hohe berufliche Mobilität gerade der heutigen Nachfolgegeneration führen zu häufigen Wohnsitzwechseln über die Grenzen Deutschlands, der EU und der Kontinente hinweg. Kommt es hierdurch auch zu einer Verlagerung der unbeschränkten Steuerpflicht in das Ausland, kann dies erhebliche wirtschaftliche Folgen auslösen. Einer möglichen hohen und ggf. ungeplanten Schlussbesteuerung von stillen Reserven durch Wegzug oder Entstrickung stehen mangels eines entsprechenden Liquiditätszuflusses keine hinreichenden Mittel beim Gesellschafter und/oder beim Familienunternehmen gegenüber; eine langfristige Beeinträchtigung der Finanzierung der Gesellschaft, eine Aufzehrung von Privatvermögen der Gesellschafter bis hin zu einer existenzbedrohenden Krise sind möglich. Betroffen sind nicht nur Familienunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, sondern jetzt auch solche, die sich aufgrund der Organisation als Personengesellschaft bisher auf der „sicheren” Seite gewähnt haben. Die betroffenen Sachverhalte sind unüberschaubar vielfältig und beschränken sich nicht nur auf typische „Abschirmgestaltungen”: die genauere Betrachtung der Unternehmenshistorie kann ergeben, dass die Gesellschaft als „Altfall” unter § 50i EstG fällt und daher nunmehr steuerneutrale Umgestaltungen nach § 50i Abs. 2 EStG eingeschränkt sind, die Reorganisation einer operativ tätigen Personengesellschaft in eine reine Finanzholding für ausgelagerte Betriebs-Kapitalgesellschaften kann bei Vorhandensein eines nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters eine Entstrickungsbesteuerung ebenso auslösen wie ein (sich oftmals schleichend vollziehender) Strukturwandel in einem „Altfall” zu einer operativ tätigen Gesellschaft.

Was ist zu tun? In Familienunternehmen, egal welcher Rechts- und Organisationsform, sollte die Mobilität der Gesellschafter von einem systematischen Steuercontrolling begleitet werden, um unliebsame Überraschungen durch den deutschen Fiskus auszuschließen. In einigen Familienunternehmen gilt bereits zurecht der Grundsatz: keine Bleibe im Ausland ohne Rückfrage beim Steuerberater / der Steuerabteilung! Soweit bisher auf die „Abschirmwirkung” einer Gestaltung vertraut wurde, sollte diese nach der neuen BFH-Rechtsprechung und der Einführung und Ausweitung des § 50i EStG auf ihre weitere Wirksamkeit oder ihre neuen Rechtsfolgen geprüft werden. Allgemein sollte die Unternehmenshistorie untersucht werden, um zu klären, ob ggf. die Altfallregelung des § 50i EStG eingreift. Innovative Familienunternehmen prüfen pro aktiv ihre Strukturen und passen diese ggf. hin zu einer wirksamen Abschirmung an, um sich „fit” für eine junge mobile Generation von Gesellschaftern zu machen ebenso wie für die Verwirklichung von Ruhesitz-Träumen der Senioren. Dabei werden an Gestaltungen zur Vermeidung einer Entstrickungs- oder Wegzugsbesteuerung immer höhere Anforderungen gestellt, die einerseits eine sorgfältige Planung und Beratung erfordern, andererseits aber auch nicht mehr in jedem Einzelfall zum Ziel führen können. So manchem Gesellschafter werden in Zukunft Kompromisse hinsichtlich seiner Wohnsitzwahl abverlangt werden müssen, um hohe Steuerzahlungen zu vermeiden.