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veröffentlicht am 16. März 2021
Am 27.1.2020 wurde in Bayern der erste Corona-Fall bekannt. In welchem Maß das Virus unser Leben prägen wird, konnte sich zu diesem Zeitpunkt noch niemand vorstellen. So ist heute fast genau ein Jahr vergangen, seitdem der erste von der Bundesregierung beschlossene Lockdown in Kraft getreten ist. Schnell stellte man bereits damals fest, dass es zur Bewältigung der Pandemie in allen Bereichen staatlicher Hilfen bedarf. Neben finanziellen Hilfspaketen wurden mit den Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 9.4.2020 und 26.5.2020 auch steuerliche Hilfsmaßnahmen für das Jahr 2020 auf den Weg gebracht.
Nachdem auch zum Jahresende hin noch kein Ende der Pandemie in Sicht war, wurden mit dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 18.12.2020 die ursprünglichen steuerlichen Hilfsmaßnahmen ergänzt und bis 31.12.2021 verlängert. Im Rahmen dieses Artikels möchten wir auf ausgewählte, aktuell geltende steuerrechtliche Erleichterungen für steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie eingehen und deren Chancen sowie Risiken darstellen.
Um ein unbürokratisches und schnelles Sammeln von Spendengeldern zu ermöglichen, wurden im Bereich des Spendenrechts verschiedene Vereinfachungen gewährt.
Für alle von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, inländischen öffentlichen Dienststelle oder von einem amtlich anerkannten inländischen Verband der freien Wohlfahrtspflege, einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingerichteten Sonderkonten gilt ohne betragsmäßige Beschränkung der vereinfachte Zuwendungsnachweis. Dem Spender reicht somit in diesen Fällen als Spendennachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts.
Steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften dürfen empfangene Spenden ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, die ausdrücklich nach der eigenen Satzung gefördert werden.
Nach dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen ist es bis 31.12.2021 unschädlich, wenn steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften Spenden zur Hilfe von Corona-Betroffenen erhalten und diese im Rahmen der Unterstützung für nicht satzungsmäßige Zwecke verwenden.
Demzufolge ist es unschädlich, wenn eine Einrichtung im Rahmen der Corona-Unterstützung mildtätige Zwecke (z. B. im Rahmen einer Einkaufshilfe für Personen in häuslicher Quarantäne) fördert, auch wenn die Förderung von mildtätigen Zwecken gar nicht Gegenstand der eigenen Satzung ist. Im Rahmen dieser Hilfe hat die hilfeleistende Gesellschaft jedoch selbst die Voraussetzungen zur Unterstützung der hilfsbedürftigen Person zu prüfen und zu dokumentieren. Dies gilt sowohl für die körperliche als auch die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit der unterstützten Personen.
Eine Dokumentation hinsichtlich der Hilfsbedürftigkeit hat somit auch im Rahmen der Corona-Krise zu erfolgen. Dies gilt vollkommen unabhängig davon, ob die Förderung der Mildtätigkeit bereits Gegenstand der Satzung ist oder die Billigkeitsregelung im Rahmen des BMF-Schreibens genutzt wird. Darüber hinaus ist es steuerbegünstigt anerkannten Körperschaften gestattet, im Rahmen von Sondersammelaktionen Spenden zur Bekämpfung der Corona-Krise durchzuführen und diese Gelder an eine andere steuerbegünstigt anerkannte Körperschaft oder eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. eine inländische öffentliche Dienststelle zur Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene weiterzuleiten.
Die Vorgaben zur Mittelweiterleitung an andere steuerbegünstigte Einrichtungen müssen in den Jahren 2020 und 2021 mit Bezug auf diese Spenden nicht berücksichtigt werden. Die spendenempfangende Einrichtung hat gegenüber den Spendern im Rahmen einer Zuwendungsbescheinigung den Erhalt der Spende zu bescheinigen. Darüber hinaus ist auf die Sonderaktion im Rahmen der Zuwendungsbescheinigung hinzuweisen.
Verzichten Arbeitnehmer im Rahmen einer Spende an den Arbeitgeber auf die Auszahlung von Teilen ihres Arbeitslohns, so kann aus Vereinfachungs- und Billigkeitsgründen bei der Feststellung des steuerpflichtigen Arbeitslohns dieser Teil außer Ansatz bleiben. Der gespendete Arbeitslohn unterliegt somit nicht der Lohnsteuerpflicht.
Aber auch diese Vergünstigung wird an die Einhaltung formaler Voraussetzungen geknüpft:
Nach dem Wortlaut des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen wird es nicht beanstandet, wenn „steuerbegünstigte Körperschaften entgeltlich Personal, Räumlichkeiten, Sachmittel oder andere Leistungen in Bereichen zur Verfügung stellen, die für die Bewältigung von Auswirkungen der Corona-Krise notwendig sind und diese Betätigungen sowohl ertragsteuerlich, als auch umsatzsteuerlich dem Zweckbetrieb zugeordnet werden”. Dies gilt unabhängig davon, welche steuerbegünstigten Zwecke die jeweilige Körperschaft satzungsmäßig verfolgt.
Mit den im Rahmen des BMF-Schreibens genannten Tätigkeiten würden steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder eine Vermögensverwaltung begründen. Dies hätte zur Folge, dass Hilfe leistende Körperschaften im Zusammenhang mit ihren Tätigkeiten zur Bewältigung der Corona-Krise Leistungen ausführen würden, die der Ertragsteuerpflicht unterlägen. Darüber hinaus kämen die strengen Restriktionen der gesetzlich normierten Mittelverwendung zur Anwendung. Hinsichtlich der einzelnen Steuerarten hat die im Rahmen des BMF-Schreibens gewährte Zuordnung der Tätigkeiten zu dem Zweckbetrieb unterschiedliche Auswirkungen: 1. Mit Blick auf die Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht führt diese Zuordnung unmittelbar zur Steuerbefreiung. 2. Im Rahmen der Umsatzsteuer gestaltet sich der Sachverhalt jedoch anders. Hier rechtfertigt eine Zweckbetriebszuordnung allenfalls die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 Prozent (unter Einhaltung der im Rahmen dieser Norm geltenden weiteren Voraussetzungen). Eine vollständige Umsatzsteuerbefreiung ist nur dann zu rechtfertigen, wenn die erbrachte Leistung in den Rahmen des Normenkatalogs des § 4 Umsatzsteuergesetz fällt. Dem Wortlaut des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen folgend wurde aus diesem Grund weiterhin geregelt, dass die Überlassung von – Sachmitteln – Räumen – Arbeitnehmern unter den weiteren Voraussetzungen der für die Einrichtung geltenden Umsatzsteuerbefreiungstatbestände als eng verbundener Vorgang von der Umsatzsteuer befreit ist.
Mit Bezug auf diese Regelung möchten wir jedoch zur Vorsicht mahnen: – Mit dem Schreiben vom 18.12.2020 wurde diese Vergünstigung erheblich eingeschränkt. Demnach gilt die Steuerbefreiung nur noch, wenn die Überlassung zwischen zwei Einrichtungen erfolgt, deren Ausgangsumsätze nach den gleichen gesetzlichen Umsatzsteuervorschriften befreit sind. – Die Umsatzsteuerbefreiung gilt explizit nur für die Überlassung von Sachmitteln, Räumen und Arbeitnehmern. Werden im Rahmen der Bekämpfung der Corona-Pandemie andere Leistungen erbracht, so sind diese nicht von dieser Begünstigung umfasst.
Zur besseren Verdeutlichung möchten wir die Regelungen anhand einiger Beispiele darlegen:
Zur Bewältigung der Corona-Pandemie überlässt das steuerbegünstigt anerkannte Krankenhaus X dem nicht steuerbegünstigt anerkannten Krankenhaus Y Personal und Räume.
Ergebnis:Die Personal- und Raumgestellung ist dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb des Krankenhaues X zuzurechnen und unterliegt weder der Körperschaft- noch der Gewerbesteuerpflicht. Nachdem beide Einrichtungen Umsätze erbringen, welche aufgrund der Vorschriften des § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz befreit sind, ist die Gestellung als eng verbundener Umsatz von der Umsatzsteuer befreit. Somit führt die Überlassung auch nicht zur Umsatzsteuerpflicht.
Das Beispiel gestaltet sich wie unter Sachverhalt A dargestellt. Nur erfolgt die Personal- und Raumgestellung an das ebenfalls steuerbegünstigt anerkannte Altenheim Z.
Ergebnis:Die Personal- und Raumgestellung ist ertragsteuerlich genau wie im Sachverhalt A zu würdigen. Anders als im vorhergehenden Sachverhalt erbringen die Einrichtungen ihre Leistungen jedoch nach unterschiedlichen Umsatzsteuerbefreiungstatbeständen, denn die Umsätze des Altenheimes sind nach den Vorschriften des § 4 Nr. 16 Umsatzsteuergesetz steuerbefreit. Die Gestellung kann somit nicht anhand der Begünstigungsregelungen des BMF-Schreibens von der Umsatzsteuer befreit werden. Es ist sachverhaltsbezogen und individuell zu prüfen, ob die Umsätze aufgrund einer anderen Norm des Umsatzsteuergesetzes von der Steuer befreit werden können und ob im Falle einer Umsatzsteuerpflicht ggf. der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 Prozent zur Anwendung kommt.
Zur Bekämpfung der Corona-Pandemie übernimmt ein steuerbegünstigt anerkannter Rettungsdienstträger den Betrieb einer Corona-Teststation und rechnet diese Leistungen gegenüber dem Landratsamt W vertraglich ab.
Ergebnis:Die erbrachte Leistung ist dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb des Rettungsdienstträgers zuzurechnen und unterliegt weder der Körperschaft- noch der Gewerbesteuerpflicht. Nachdem diese Leistungen nicht explizit im Rahmen des Schreibens des Bundeministeriums für Finanzen aufgeführt werden, greifen die umsatzsteuerlichen Vergünstigungen nicht. Auch in diesem Fall muss sachverhaltsbezogen und individuell geprüft werden, ob eine andere Befreiungsnorm zum Tragen kommt und ob im Falle einer Umsatzsteuerpflicht der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist.
Neben entgeltlichen Leistungen ist auch die unentgeltliche Bereitstellung von medizinischem Bedarf und Personal durch Unternehmen an Einrichtungen, die einen unverzichtbaren Einsatz zur Bewältigung der Corona-Krise leisten, im Rahmen der Umsatzsteuer begünstigt. So kann von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe im Billigkeitswege abgesehen werden.
Im Zuge des im Dezember 2020 veröffentlichten BMFSchreibens wurde die Begünstigung dieser Regelung weiter ausgebaut. Demnach dürfen Unternehmer für Eingangsleistungen, die bereits beim Leistungsbezug für die voran beschriebene unentgeltliche Leistungserbringung genutzt werden sollen, die Vorsteuer in Abzug bringen. Nach den Vorgaben des Umsatzsteuergesetzes ist dies nicht möglich. Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe entfällt aus Billigkeitsgründen.
Nach den strengen gesetzlichen Restriktionen dürfen bei einer steuerbegünstigt anerkannten Körperschaft Mittel nur in einem streng vorgegebenen Umfang zwischen den steuerlichen Sphären verwendet werden. So ist es grundsätzlich untersagt, Verluste im Bereich der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe oder im Bereich der Vermögensverwaltung mit Mitteln aus dem ideellen Bereich oder dem Zweckbetrieb zu decken. Auch eine Verlusterrechnung zwischen dem Bereich der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe sowie der Vermögensverwaltung ist unzulässig.
Im Rahmen der steuerlichen Maßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise wurde dieses Verwendungsverbot bis 31.12.2021 aufgehoben. So dürfen in den Jahren 2020 und 2021 Verluste im Bereich der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe sowie der Vermögensverwaltung mit den Mitteln aus anderen steuerlichen Sphären gemeinnützigkeitsunschädlich gedeckt werden. Sollten Sie von dieser Vergünstigung Gebrauch machen, so raten wir Ihnen dringend für die Zeit nach der Krise eine Dokumentation bezüglich folgender Fragestellungen anzulegen:
Aus unserer Sicht gehen die im Rahmen der Mittelfehlverwendung gewährten Vergünstigungen nicht weit genug: Insbesondere die coronabedingte Mittelweitergabe an nicht steuerbegünstigt anerkannte (Tochter-)Gesellschaften birgt aus unserer Sicht ein enormes Risikopotenzial. So darf eine steuerbegünstigt anerkannte Körperschaft nur unter sehr strengen Auflagen Mittel an ihre steuerpflichtige (Tochter-)Gesellschaft weitergeben. In der Regel kann dies anhand einer, den gesetzlichen Vorgaben folgenden, Darlehensgewährung erfolgen.
Auch die Mittelweitergabe an andere steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften ist gesetzlich reglementiert. Erfolgt diese nicht im Rahmen einer sog. Förderkörperschaft, so darf lediglich eine teilweise Mittelweitergabe von weniger als 50 Prozent des Nettovermögens der Körperschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfolgen. Darüber hinaus hat die Empfängerkörperschaft diese Mittel für satzungsmäßige Zwecke zeitnah zu verwenden.
Ob die begünstigte Regelung hinsichtlich der Verlustverrechnung im Rahmen der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe oder der Vermögensverwaltung auch in diesem Fall Anwendung findet, wurde im Rahmen der BMF-Schreiben nicht geregelt. Sowohl bei der Mittelweitergabe an steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften, als auch an steuerpflichtige (Tochter-)Gesellschaften sind aktuell die gesetzlich geltenden Grundsätze zu beachten. Ein Verstoß gegen diese Vorschriften kann gar zur Aberkennung der steuerbegünstigten Anerkennung führen.
Die im Rahmen der BMF-Schreiben gewährten Vergünstigungen sollen steuerbegünstigt anerkannte Einrichtungen bei der Bekämpfung der Corona-Pandemie unterstützen.
Gerade mit Blick auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Hilfeleistungen ist dies nur bedingt gelungen. Wir empfehlen, entsprechende Umsatzsteuerklauseln im Rahmen der Verträge aufzunehmen. Darüber hinaus fehlt es an einer eindeutigen Regelung zur Unterstützung anderer steuerbegünstigt anerkannter, aber auch steuerpflichtiger (Tochter-)Gesellschaften.
Insgesamt fällt aus unserer Sicht für die Inanspruchnahme der Vergünstigungen ein viel zu hoher bürokratischer Aufwand auf die notwendige Dokumentation. Sofern sich in der Praxis steuerlich zu beurteilende Sachverhalte nicht eindeutig den Ausnahmeregelungen der Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen zuordnen lassen, raten wir dringend, diese nach den allgemein gültigen gesetzlichen Normen zu behandeln. Selbstverständlich stehen wir Ihnen für die steuerrechtliche Beurteilung mit Rat und Tat zur Seite.
Ausgabe März 2021
Christian Munker
Steuerberater
Associate Partner
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