Änderungen der steuerlichen Bilanzierung in Zusammenhang mit der US-Steuerreform

​veröffentlicht am 13. März 2018

Um die Belastung kleinerer Unternehmen im Zusammenhang mit der Einhaltung der Steuervorschriften zu entlasten, ermöglichen neue Vorschriften der Steuerreform kleineren Steuerzahlern vereinfachte Verfahren zur Erfassung von Erträgen und Aufwendungen. Größere Unternehmen, die nicht zur Anwendung der vereinfachten Verfahren berechtigt sind, sehen sich durch die neuen Vorschriften möglicherweise mit einer höheren Belastung bei der Einhaltung der Steuervorschriften sowie mit einer schnelleren Erfassung steuerpflichtiger Einkommen konfrontiert.

• Reform und Vereinfachung der Rechnungslegung für kleine Unternehmen »

• Neue Bilanzierungsvorschriften für alle Steuerzahler »

Die meisten Steuerzahler müssen für steuerliche Zwecke die periodengerechte Abgrenzung („Accrual Method”) anwenden, da der Gebrauch der Zufluss-Methode mit einer Vielzahl von Einschränkungen verknüpft ist. Insbesondere durften Kapital- und Personengesellschaften mit einem Gesellschafter in der Form einer Kapitalgesellschaft bislang nur dann die Zufluss-Methode anwenden, wenn die durchschnittlichen Bruttoeinnahmen („Gross Receipts”) der letzten drei Steuerjahre weniger als 5.000.000 US-Dollar betrugen (auch als Bruttoeinnahmen-Test („Gross Receipts Test”) bezeichnet). Durch die Steuerreform wird diese Schwelle auf 25.000.000 US-Dollar erhöht, wodurch viele Steuerzahler, die in der Vergangenheit zur Abgabe von Steuererklärungen unter Berücksichtigung einer periodengerechten Abgrenzung verpflichtet waren, sich nun für die Anwendung der Zufluss-Methode qualifizieren.

 
Der Bruttoeinnahmen-Test wird auf Konzernebene durchgeführt, einschließlich aller Unternehmen, die zu mehr als 50 Prozent unter einheitlicher Leitung wie der Steuerzahler stehen. Ausländische Tochterunternehmen werden in den Konzernverbund einbezogen, wenn sie den 50-Prozent-Test erfüllen.

 
Das Datum des Inkrafttretens des neuen Schwellenwertes gilt für Steuerjahre, die am oder nach dem 31. Dezember 2017 enden. Bei der Anwendung des Tests für das Steuerjahr muss der Steuerpflichtige lediglich feststellen, ob er den Bruttoeinnahmen-Test für das jeweilige Steuerjahr erfüllt. Das stellt eine Änderung zur früheren gesetzlichen Regelung dar, wonach der Steuerzahler diesen Test für alle Vorjahre erfüllen musste, um den Test zu bestehen.

 
Es ist zu beachten, dass der Schwellenwert von 25.000.000 US-Dollar für Steuerjahre nach dem 31. Dezember 2018 an den Inflationsverlauf angepasst wird (Auf- bzw. Abrundung auf volle Millionen).

Bilanzierung von Vorratsvermögen

Bislang waren die meisten Unternehmen verpflichtet, in Bezug auf die Bilanzierung des Vorratsvermögens eine periodengerechte Abgrenzung gemäß IRC §471 anzuwenden (z.B. die Vollkostenmethode („Full Absorption Method”), Handelsinventurmethode („Retail Method”) etc.). Durch die Steuerreform sind Steuerzahler, die den oben beschriebenen Bruttoeinnahmen-Test erfüllen, nicht mehr zur Anwendung der in IRC §471 aufgeführten Methoden verpflichtet. Stattdessen sind die Steuerzahler zur Anwendung einer Bilanzierungsmethode berechtigt, die Vorräte entweder als nicht nebensächliche Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe behandelt oder aber der vom Steuerzahler angewendeten Bilanzierungsmethode für Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses entspricht.

 
Eine zusätzliche Entlastung für eine Vielzahl von Steuerzahlern wird dadurch erreicht, dass die Schwelle zur Anwendung von IRC §263A („UNICAP”) im Zusammenhang mit der Vorratsbewertung ebenfalls auf den Wert von 25.000.000 US-Dollar des Bruttoeinnahmen-Tests angehoben wurde. Generell müssen gemäß den UNICAP-Regelungen direkte und bestimmte indirekte Kosten im Zusammenhang mit vom Steuerzahler erzielten unbeweglichem und beweglichem Vermögen in die Bemessungsgrundlage des Vermögens aufgenommen werden. Die bisherigen UNICAP-Ausnahmeregelungen für Kleinunternehmen wurden nur auf Einzelhändler und Vertriebsunternehmen mit Bruttoeinnahmen unter 10.000.000 US-Dollar angewendet; Produktionsunternehmen mussten die UNICAP-Vorschriften hingegen einhalten. Die im Zuge der Steuerreform umgesetzte Ausweitung der Ausnahmeregelung für Kleinunternehmen führt die Schwelle des Bruttoeinnahmen-Tests von 25.000.000 US-Dollar sowohl für Einzelhändler als auch für Produktionsunternehmen ein und zwar sowohl in Bezug auf unbewegliches als auch auf bewegliches Vermögen, wodurch eine attraktive Möglichkeit zur Änderung der Bilanzierungsmethode für Steuerzahler geschaffen wird, die den neuen Bruttoeinnahmen-Test erfüllen.

Bilanzierung langfristiger Verträge

Aus steuerlicher Sicht ist ein langfristiger Vertrag („Long-Term Contract”) jeder Vertrag, bei dem die Vertragserfüllung in einem späteren Steuerjahr als der Vertragsabschluss erfolgt. Es ist zu berücksichtigen, dass das nicht zwangsläufig einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum einnehmen muss – ein Vertrag, der im November geschlossen und im Februar erfüllt wurde, entspricht ebenfalls diesem Kriterium (z.B. für Steuerzahler, deren Steuerjahr dem Kalenderjahr entspricht). Für steuerliche Zwecke ist prinzipiell die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode auf langfristige Verträge vorgeschrieben. Für Steuerzahler, deren Bruttoeinnahmen unter der Schwelle von 10.000.000 US-Dollar liegen und die die Erfüllung eines Vertrages innerhalb von weniger als zwei Jahren ab Beginn des Vertrages erwarten, besteht jedoch eine Ausnahmeregelung.

Durch die Steuerreform wird nun der höhere Schwellenwert von 25.000.000 US-Dollar als Grenze für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode festgesetzt, wenn gleichzeitig das Zweijahres-Kriterium noch erfüllt wird. Die neuen Vorschriften für langfristige Verträge gelten für Verträge, die nach dem 31. Dezember 2017 geschlossen wurden und in einem Steuerjahr nach diesem Datum erfüllt werden.

Anwendung der Änderungen der Bilanzierungsmethode durch Kleinunternehmen

Steuerzahler, die die Kriterien „kleiner Unternehmen” erfüllen und ihre steuerliche Bilanzierung auf ein vereinfachtes Prinzip umstellen möchten, können die neue Methode mit Zustimmung der US-Bundessteuerverwaltung („IRS”) wählen.  Die US-Bundessteuerverwaltung kann Steuerzahler jedoch dazu verpflichten, das übliche Verfahren zur Änderung der Bilanzierungsmethode anzuwenden und im Jahr des Wechsels das Formblatt 3115 einzureichen. Wir gehen davon aus, dass dies der Fall sein wird.

Neue Bilanzierungsvorschriften für alle Steuerzahler

Zurechnung steuerpflichtiger Einkommen muss mit dem Jahresabschluss übereinstimmen
Bislang machten Steuerzahler, die die periodengerechte Abgrenzung anwendeten, einen Posten dann als Einkommen geltend, wenn alle Ereignisse, die den Anspruch auf dieses Einkommen begründeten, eingetreten waren und der Betrag mit hinreichender Genauigkeit bestimmt werden konnte (so genannter „All-Events-Test”). Je nach Art der Einkommen konnten bestimmte Ausnahmen von dieser allgemeinen Regel in Anspruch genommen werden.

Das neue Steuergesetz verpflichtet Steuerzahler, steuerpflichtiges Einkommen spätestens in dem Jahr zu erfassen, in dem die Einkommen auch im anzuwendenden Jahresabschluss des Steuerzahlers („Applicable Financial Statements”, „AFS”) oder einem anderen Abschluss, der von der US- Bundessteuerverwaltung für diese Zwecke definiert werden kann, erfasst werden. Steuerzahler mit passiven latenten Steuern aufgrund von zeitlichen Unterschieden in der Einkommenserfassung – insbesondere der passiven Rechnungsabgrenzung – werden diese Posten nun in dem Jahr versteuern, in dem diese auch für Zwecke des Jahresabschlusses erfasst werden.

Ein „anzuwendender Abschluss” wird definiert als: 

• Ein Jahresabschluss in Übereinstimmung mit allgemein anerkannten US-amerikanischen Rechnungslegungsgrundsätzen („Generally Accepted Accounting Principles – GAAP”), der einem der folgenden Kriterien entspricht:
  - Formblatt 10-K oder Jahreserklärung an die Gesellschafter;
  - Geprüfter Jahresabschluss für Kreditzwecke, als Bericht an Gesellschafter, Partner oder andere 
    Begünstigte oder für jegliche andere wesentliche, nicht-steuerbezogene Zwecke; oder
  - Abschluss, der vom Steuerzahler bei irgendeiner anderen Bundesbehörde für andere als für steuerliche 
    Zwecke eingereicht wurde.
• Ein Abschluss gemäß IFRS, der vom Steuerzahler bei einer Behörde im Ausland eingereicht wurde, die der US-Börsenaufsichtsbehörde gleichwertig ist.
• Ein Abschluss, der vom Steuerzahler bei irgendeiner anderen von der US-Bundessteuerverwaltung bestimmten Regulierungs- oder Regierungsbehörde eingereicht wurde.
  
  Wenn die Geschäftsergebnisse eines Steuerzahlers als anzuwendender Abschluss einer Unternehmensgruppe vorgelegt wurden, gilt der entsprechende Abschluss als anzuwendender Abschluss des Steuerzahlers.

  
Für alle Steuerzahler, die ihre Bilanzierungsmethode ändern müssen, um dieser Vorschrift nachzukommen, gilt, dass eine solche Änderung als mit der Zustimmung der US- Bundessteuerverwaltung versehen betrachtet werden kann. Wie bereits erwähnt, werden Steuerzahler jedoch wahrscheinlich immer noch verpflichtet sein, das Formular 3115 einzureichen.

 
Eine andere, für alle Steuerzahler anwendbare wesentliche Anpassung der bisherigen Regelung zur Änderung der Bilanzierungsmethode besteht darin, dass unvorteilhafte Änderungen (z.B. Änderungen, die im Jahr der Änderung das steuerpflichtige Einkommen erhöhen) über die Dauer von sechs Jahren anstelle des bisherigen Vierjahreszeitraums ergebniswirksam geltend gemacht werden können. Vorteilhafte Anpassungen können nach wie vor in vollem Umfang im Jahr der Änderung geltend gemacht werden.

Behandlung von erhaltenen Anzahlungen

Gemäß der allgemeinen „All-Events-Regel” konnte die Erfassung von Einkommen für erhaltene Anzahlungen für Waren oder Dienstleistungen aufgeschoben werden, bis die Waren oder Dienstleistungen tatsächlich an den Kunden geliefert wurden (Rechnungsabgrenzung). Diese Abgrenzung erfolgte in Übereinstimmung mit der bilanziellen Behandlung im Jahresabschluss.

  
Die Steuerreform kodifizierte diese Abgrenzungsmethode für die Bilanzierung von erhaltenen Anzahlungen. Solange der Jahresabschluss des Steuerzahlers die Anzahlung als Einkommen im nächsten Steuerjahr ausweist, kann der Steuerzahler die Erfassung des steuerpflichtigen Einkommens auch bis zu diesem Steuerjahr aufschieben. Wenn davon auszugehen ist, dass die Abgrenzung über das nächste Steuerjahr hinausgeht, muss der Steuerzahler den Gesamtbetrag in dem steuerpflichtigen Einkommen des Jahres ausweisen, in dem er die Zahlung erhalten hat.

Es ist darauf hinzuweisen, dass bestimmte Zahlungen nicht als „erhaltene Anzahlungen” im Sinne dieses Gesetzes gelten: 

• (vorausbezahlte) Mieten;
• Bürgschafts- oder Garantieverträge mit einem Drittschuldner;
• Bestimmte Versicherungsprämien oder Zahlungen im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten;
• Zahlungen im Zusammenhang mit:
  - Steuern auf Einkünfte nichtansässiger ausländischer natürlicher Personen ohne Bezug zu einem US-
    Geschäft;
  - Steuern auf Einkünfte ausländischer juristischer Personen ohne Bezug zu einem US-Geschäft;
  - Steuern, die gemäß IRC §§1441, 1442 auf Zahlungen an ausländische natürliche oder juristische
    Personen einbehalten wurden.

Forschungs- und Entwicklungskosten nach 2021

Forschungs- und Entwicklungsausgaben sind seit der Steuerreform von 1986 gemäß IRC §174 in dem Jahr steuerlich abzugsfähig, in dem sie angefallen sind. Gemäß der Regelungen der  Steuerreform müssen Steuerzahler Forschungskosten, die in Steuerjahren nach 2021 anfallen, aktivieren und innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren amortisieren. Aufwendungen im Zusammenhang mit Forschungsarbeiten außerhalb der USA müssen aktiviert und über einen Zeitraum von 15 Jahren abgeschrieben werden.