Eigene Versorgung bei der Unternehmensnachfolge: Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

veröffentlicht am 15. November 2017

Die Erträge des Betriebs stellen für viele Unternehmer ihre einzige Einkunftsquelle dar. Da sich Unternehmer aber oft aus Alters- oder Krankheitsgründen zurückziehen, drohen ihnen deshalb Versorgungslücken im Ruhestand. Um das zu verhindern, begünstigt der Gesetzgeber Nachfolge­regelungen, bei denen der ehemalige Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen dauerhafte Versorgungsleistungen gegen die Vermögensübertragung von seinem Nachfolger erhält. Dabei muss allerdings zwischen Versorgungsleistungen und Unterhaltsleistungen, die kein Entgelt für die Vermögensübertragung darstellen, und einer Kaufpreisrente, die als Entgelt zu betrachten ist, unterschieden werden.

Ertragsteuerliche Betrachtung

Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Als Versorgungsleistung werden wiederkehrende Leistungen qualifiziert, die mit einem Vermögensabfluss beim Leistenden verbunden sind. Die Versorgung des ausgeschiedenen Unternehmers durch den Nachfolger steht im Vordergrund und nicht der Ausgleich der von ihm erbrachten Vermögensübertragung. Die Ver­sorgungleistungen sind also nach dem Versorgungsbedürfnis des Altinhabers auf der einen und der Leistungs­fähigkeit des Nachfolgers auf der anderen Seite bemessen. Die Unternehmensnachfolge kann auf die Weise in ertragsteuerlicher Sicht besonders vorteilhaft gestaltet werden, da der neue Betriebsinhaber die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben steuerlich geltend machen kann. Außerdem erzielt der ehemalige Unternehmer damit keinen zu versteuernden Veräußerungsgewinn. Er muss lediglich die Zuwendungen des Nachfolgers als wiederkehrende Bezüge versteuern (§ 22 Nr. 1a EStG). Das kann u.U. einen Progressionsvorteil bieten.

Versorgungsleistungen können nur dann als Sonderausgaben beim Nachfolger abgezogen werden, wenn der Empfänger der Versorgungsleistungen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Eine Ausnahme gilt, wenn der Empfänger beschränkt steuerpflichtig im EU-/EWR-Bereich ist und die Besteuerung im Ausland nachweist.

• die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, sofern sie Erträge aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit erzielt (die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft ist nicht ausreichend);
• die Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs,
• ein Anteil an einer GmbH, sofern dieser mind. 50 Prozent beträgt, der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer die Tätigkeit fortführt. Die Übertragung von Anteilen an einer AG ist nicht begünstigt.

Die Versorgungsleistungen sind dem Zweck gewidmet, den Altinhaber im Ruhestand ausreichend zu ver­sorgen. Daher muss gewährleistet sein, dass die Erträge, die das übertragene Vermögen abwirft, aus­reichen, um den Versorgungszweck zu erfüllen. Davon ist dann nicht auszugehen, wenn das Unternehmen über einen langen Zeitraum hinweg Verluste erzielt hat oder der langfristig erzielbare Ertrag die wiederkehrenden Leistungen nicht deckt.

Für den Empfang solcher Versorgungsleistungen sind neben dem Veräußerer und seinem Ehepartner auch alle diejenigen berechtigt, die Teil des Generationennachfolgeverbundes sind. Dazu zählen alle erb­berechtigten Abkömmlinge des Altinhabers sowie seine Eltern, sofern sie das Vermögen zuvor auf ihn übertragen haben.

Alle vertraglichen Vereinbarungen bezüglich der Versorgungsleistungen müssen im Voraus wirksam, klar und eindeutig getroffen und tatsächlich durchgeführt werden. Die im Voraus getroffenen Vereinbarungen können jedoch durch Veränderungen im Versorgungsbedürfnis des ausgeschiedenen Unternehmers sowie durch Veränderungen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Nachfolgers abgeändert werden. Jede Änderung muss im Vorhinein schriftlich dokumentiert werden.

Generell muss das übertragene Vermögen vor und nach der Übertragung die Bedingungen des § 10 Abs. 1a EStG erfüllen, damit ein Sonderausgabenabzug bei dem Nachfolger möglich ist. Wenn das Unternehmen durch den Übernehmer/Nachfolger an Dritte veräußert wird, fällt die Möglichkeit weg. Es sei denn, es geschieht wieder im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge. Möglich allerdings ist eine teilweise Veräußerung des Vermögens an Dritte, wenn der Betrieb im Übrigen fortbesteht. Darüber hinaus kann der Übernehmer das Vermögen in anderes begünstigtes Vermögen umschichten. Beides ist allerdings ausschließlich dann möglich, wenn die ausreichende Versorgung des Übergebers weiterhin gewährleistet ist.

Werden die Voraussetzungen für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen eingehalten, liegt ertragsteuerlich ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor und der Übergeber hat keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern.

Wiederkehrende Leistungen als Gegenleistungen

Leistungen, die nicht den Voraussetzungen für eine Versorgungsleistung entsprechen, sind als Entgelt (Kaufpreisrente) für die Vermögensübertragung zu betrachten und damit als Veräußerungsgeschäft zu qualifizieren. Die Gegenleistung ist in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu unterteilen. Entspricht die Summe der Tilgungsanteile dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens oder übersteigt sie ihn, so stellt das ein entgeltliches Geschäft dar. Aus dem Gewinn, den der Veräußerer somit erzielt, hat er den Tilgungsanteil als Veräußerungsgewinn und den Zinsanteil als sonstige Einnahmen zu versteuern. Der Übernehmer begründet Anschaffungskosten und muss die Buchwerte entsprechend aufstocken.

Unterschreiten die wiederkehrenden Leistungen den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens, so wird die Übertragung als unentgeltlich betrachtet. Somit wird kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn erzielt. Der Übernehmer muss die Buchwerte fortführen. Ein Sonderausgabenabzug beim Erwerber ist nicht möglich.

Vermögensübertragungen gegen Unterhaltsleistungen

Wenn die Voraussetzungen für Versorgungsleistungen nicht erfüllt sind und der Barwert der wieder­kehrenden Leistungen den Wert des Betriebsvermögens übersteigt, kann es sich bei dem den Vermögens­wert übersteigenden Anteil um steuerlich nicht relevante Unterhaltsleistungen handeln. Übersteigt der Barwert der wiederkehrenden Leistungen den Buchwert des Vermögens um mind. das Doppelte, so stehen beide Werte in einem solchen Missverhältnis, dass sie nicht als zusammengehörend angesehen werden. Somit gilt die Vermögensübergabe als voll unentgeltlich und die wiederkehrenden Leistungen werden im Gesamten als steuerlich nicht relevante Unterhaltszahlungen angesehen. Ein Sonderausgabenabzug kann bei Unterhaltsleistungen nicht geltend gemacht werden, dafür hat der Empfänger sie nicht als sonstige Einkünfte zu versteuern.

Erbschaftsteuerliche Konsequenzen

Bei Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen wird der Übernehmer durch eine freigebige Zuwendung bereichert. Die Zuwendung unterliegt der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht. Die Zahlung der Versorgungsleistungen ist als (teilweise) entgeltliche Gegenleistung zu sehen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen kann von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden.

Zusätzlich kann der Erwerber des Unternehmensvermögens unter bestimmten Voraussetzungen die Betriebsvermögensbegünstigung hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Betriebsvermögens in Anspruch nehmen. Abhängig von der Höhe des begünstigten Unternehmenswertes stehen ihm dabei verschiedene Verschonungsmöglichkeiten zur Verfügung.

Fazit

Um eine Unternehmensnachfolge steuerlich günstig zu gestalten, bietet sich die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen an. Allerdings muss die Gestaltung der Unternehmensnachfolge dafür strengen Voraussetzungen gerecht werden. Sowohl die wiederkehrenden Leistungen als auch das über­tragene Vermögen müssen umfangreiche Kriterien erfüllen, damit die Vermögensübergabe gelingt und ertrag- sowie schenkungsteuerlich optimiert wird.