Per Antrag zur Körperschaftsbesteuerung – Das neue Optionsmodell nach dem KöMoG

zuletzt aktualisiert am 25. Juni 2021 | Lesedauer ca. 11 Minuten

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Mit dem am 24. März 2021 im Bundeskabinett beschlossenen Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) könnte für viele Unter­nehmer das Tor zu einer massiven Steuerentlastung aufgestoßen werden. Das Gesetz enthält das von der Großen Koalition schon seit langem für Unternehmen ange­kün­digte Optionsmodell: die Möglichkeit, durch bloßen Antrag vom bisherigen Regime der Mit­unternehmerbesteuerung in die Körperschaftsteuer, wie sie für Kapitalge­sell­schaf­ten gilt, zu wechseln. Nachstehend ein erster Überblick.

• Mangelnde Rechtsformneutralität der Besteuerung »

• Unternehmensumwandlung »

• Der neue Weg zur Körperschaftsteuer: Optionsantrag »

• Persönliche Berechtigung »

• Antragsverfahren »

• Wirkungen bei der laufenden Besteuerung »

• Gewinnanteile »

• Anteil an der Personengesellschaft »

• Leistungsbeziehungen zum Gesellschafter »

• Zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter »

• Besteuerung des Übergangs zur Körperschaftsteuer »

• Rückoption »

• Auswirkung auf andere Steuern »

• Zeithorizont »

• Eine erste Bewertung »

Mangelnde Rechtsformneutralität der Besteuerung

Entgegen aller finanzwissenschaftlichen Empfehlungen gibt es bis heute in Deutschland immer noch keine Rechtsformneutralität der Besteuerung. An der zivilrechtlichen Rechtsform entscheidet sich auch die steuer­liche Gesamtbelastung der unternehmerischen Tätigkeit. Während bei Kapitalgesellschaften der Gewinn Ertragsteuern mit rund 30 Prozent (inkl. GewSt und SolZ) unterliegt, kommt ein Unternehmen, das als Personengesellschaft geführt und steuerlich als Mitunternehmerschaft qualifiziert wird, auf eine Gesamt­er­tragsteuerbelastung (inkl. GewSt und SolZ) von bis zu rund 50 Prozent. Der Grund: Der Gewinn einer Mitunter­nehmerschaft wird bei den Gesellschaftern deren persönlicher Einkommensteuer unterworfen und unterliegt damit dem progressiven Tarif, der bis zu einem Steuersatz von 42 bzw. 45 Prozent ansteigt. Und das gilt unabhängig davon, ob der Gewinn im Unternehmen reinvestiert oder vom Gesellschafter für private Zwecke entnommen wird. Die zusätzlich anfallende GewSt kann durch Anrechnung beim Anteilseigner weitgehend neutralisiert werden. Die Kapitalgesellschaft wird dagegen als gesondertes Steuersubjekt behandelt und unterliegt einer eigenen Körperschaftsteuer mit einem linearen Steuersatz von nur 15 Prozent sowie der GewSt (je nach kommunalem Hebesatz bis zu rund 17 Prozent). Erst wenn der Gewinn an die Gesellschafter ausge­schüttet wird, wird die Dividende noch einmal mit persönlicher Einkommensteuer belastet. In dem Fall kann die Gesamtsteuerbelastung ebenfalls bis auf rund 50 Prozent steigen.

Unternehmensumwandlung

Wer als Unternehmer die Steuerbelastung seines als Personengesellschaft geführten Unternehmens opti­mieren will, muss bislang den Weg des Rechtsformwechsels in eine Kapitalgesellschaft beschreiten, um die günstigeren Regelungen der Körperschaftsteuer anwenden zu können. Wenn das denn zivilrechtlich möglich ist: denn Gesellschaftsverträge, zivilrechtliche Anforderungen und außersteuerliche Nachteile lassen einen Rechtsformwechsel oftmals scheitern oder von vornherein als aussichtlos erscheinen, sodass das Unterneh­men in der steuerlich ungeliebten Rechtsform verweilen muss. Die Mehrzahl der deutschen Unternehmen – auch viele große familiengeführte Unternehmensgruppen und Weltmarktführer – sind daher immer noch als Personengesellschaften organisiert und müssen deutliche steuerliche Wettbewerbsnachteile gegenüber der meist als Kapitalgesellschaftskonzern strukturierten Konkurrenz kapitalmarktorientierter sowie ausländischer Unternehmen in Kauf nehmen.

Der neue Weg zur Körperschaftsteuer: Optionsantrag

Diesen Unternehmen soll nunmehr mit dem Optionsmodell ein Weg in die Körperschaftsbesteuerung eröffnet werden, ohne die zivilrechtlichen Strukturen des Unternehmens verändern zu müssen. § 1a KStG-E ermöglicht den Wechsel auf bloßen Antrag bei der Finanzverwaltung.

Persönliche Berechtigung

Zugelassen ist die Option nur für Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG, auch GmbH & Co. KG) und Partnerschaftsgesellschaften. Einzelunternehmen sind nicht begünstigt, ebenso die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Durch vorgezogene Umgestaltung kann aber auch diesen Unternehmen meist zur Options­teil­nahme verholfen werden. Besondere Voraussetzungen sind bei ausländischen Gesellschaften und Gesellschaf­tern zu beachten. Investmentfonds unterliegen steuerlichen Sonderbestimmungen im Investmentsteuergesetz und werden daher in das Optionsmodell nicht einbezogen.

Antragsverfahren

Der Antrag kann nur für die Personengesellschaft als Ganzes und damit mit Wirkung für und gegen alle Gesell­schafter gestellt werden. Eine hybride Struktur, bei der vergleichbar wie bei der KGaA ein Teil der Gesellschaf­ter die Mitunternehmerbesteuerung fortführt, und damit ein Antrag nur eines Teils der Gesellschafter der Personengesellschaft wird nicht zugelassen.

Die Antragstellung setzt zudem einen einstimmigen Beschluss aller Gesellschafter voraus, es sei denn der Gesellschaftsvertrag enthält eine auf diesen Beschlussgegenstand anwendbare Mehrheitsklausel. Mindestens ist aber eine ¾-Mehrheit der abgegebenen Stimmen erforderlich. Das ist eine hohe Hürde, zumal die Reichweite von Mehrheitsklauseln bei Personengesellschaften individuell ermittelt werden muss und daher oftmals umstritten ist.

Im Anschluss haben der oder die zur Vertretung der Gesellschaft berechtigten Personen einen Optionsantrag für die Personengesellschaft an das Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Gewinn­feststellung bei der Mitunternehmerschaft zuständig ist. Einer besonderen Form bedarf der Antrag nicht, eine konkludente Antragstellung im Rahmen der Abgabe der Steuerbilanz, Gewinnfeststellungser­klä­rung, einer Körperschaftsteuererklärung oder gar Einkommensteuererklärung der Gesellschafter, in denen das gewünschte neue Besteuerungsregime einfach zugrunde gelegt wird, ist aber nicht möglich. Denn der Antrag muss vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, für das erstmals die Körperschaftsbesteuerung gelten soll. Dementsprechend gibt es auch keine Rückwirkungsmöglichkeit des Antrag, wie dies z.B. bei einem Rechtsformwechsel (steuerliche Rückbeziehung bis zu 8 Monate) möglich ist. Das KöMoG soll am 1. Januar 2022 in Kraft treten. Damit könnte der Antrag frühestens für das Wirtschaftsjahr 2022 gestellt werden, wenn denn eine Antragstellung schon vor Inkrafttreten des Gesetzes zulässig ist. Ansonsten würde sich die erstmalige Wirkung einer Option auf das Wirtschaftsjahr 2023 verschieben, was nach unserer Auffassung nicht dem Ziel des Gesetzgebers entsprechen dürfte. Durch eine Umstellung des Wirtschaftsjahres (nur mit Zu­stimmung des Finanzamtes) kann die Option ggf. auch unterjährig zur Anwendung gebracht werden.

Wenn die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen, bewirkt der Antrag unmittelbar die Änderung des Besteuerungsregimes vom Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres an. Einer Zustimmung des Finanzamtes bedarf es nicht; es hat auch keine Möglichkeit, die Änderung des Besteuerungsregimes zu unterbinden. Der Antrag ist unwiderruflich. Ändern die Gesellschafter ihre Entscheidung, kann die Gesellschaft nur eine Rückoption (§ 1a Abs. 4 KStG-E) beantragen.

Wirkungen bei der laufenden Besteuerung

Folge der Option ist, dass die Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden. Das bedeutet: Die Personengesellschaft unterliegt selbst der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 a.E. KStG-E). Auch die Gewerbesteuerpflicht richtet sich in Zukunft bei ihr nach den Regelungen für Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 8 GewStG). Daher entfällt die bei einer Mitunternehmerschaft mögliche Gewerbesteueranrechung (§ 35 EStG).

Gewinne oder Verluste der Personengesellschaft werden bei den Gesellschaftern nicht mehr als Einkünfte berücksichtigt. Das bedeutet auch, dass dem Gesellschafter zugerechnete Verluste aus der Personenge­sell­schaft nicht mehr mit sonstigen Einkünften des Gesellschafters oder Gewinnanteile nicht mehr mit negativen sonstigen Einkünften oder seinem persönlichen Verlustvortrag verrechnet werden können.

Gewinnanteile

Wie bspw. bei einer GmbH werden nur noch Ausschüttungen beim Gesellschafter steuerlich erfasst, und zwar als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 1a Abs.3 Nr. 1 KStG-E, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG-E). Die steuerliche Behandlung ist dann zweigeteilt: Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten, unterliegen die Gewinn­anteile grundsätzlich der Abgeltungssteuer mit den dort gegebenen Wahlmöglichkeiten (Option zur Regel­besteuerung, Günstigerprüfung). Bei Zuordnung zu einem Betriebsvermögen gilt das sog. Teileinkünfte­ver­fahren – d.h. die Ausschüttungen sind nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. ggf. § 8b KStG begünstigt. Die Ausschüt­tun­gen unterliegen der Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff EStG).

§ 1a Abs. 3 Satz 5 KStG-E stellt klar, dass der dem Gesellschafter zustehende handelsrechtliche Gewinnanteil erst dann als ausgeschüttet gilt, wenn er tatsächlich entnommen wurde oder seine Auszahlung verlangt werden kann. Je nach gesellschaftsvertraglicher Gewinnabrede und Verbuchung der Gewinnanteile auf spezifische Konten kann damit der Gewinn zum günstigen Körperschaftsteuertarif in der Personengesellschaft zeitlich unbefristet thesauriert werden, ohne einer weiteren Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters zu unterliegen. Dadurch wird der wesentliche steuerliche Nachteil der Mitunternehmerschaftsbesteuerung im Optionsmodell ausgeglichen. Gleichzeitig kommt den gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsregelungen eine bei der Mitunternehmerschaftsbesteuerung nicht gekannte Bedeutung für die Steuerbelastung zu: Wird der Gewinnanteil ohne Gewinnverteilungsbeschluss bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses auf einem frei entnehmbaren Gesellschafter-Darlehenskonto verbucht, gilt er als ausgeschüttet und ist zusätzlich zur Ertragsbesteuerung bei der Gesellschaft der Dividendenbesteuerung beim Gesellschafter zu unterwerfen. Der Optionsantrag sollte also niemals ohne eine Prüfung und ggf. Modifizierung der Gewinnverteilung im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft gestellt werden, sonst kann die damit bezweckte Steuer­ent­lastung ins Leere gehen.

Den Ausschüttungen gleichgestellt werden alle sonstigen Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind; so werden z.B. nicht fremdvergleichsübliche Entgelte für Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung erfasst (§ 8 Abs. 3 KStG).

Anteil an der Personengesellschaft

Der Anteil des Gesellschafters an der Personengesellschaft ist grundsätzlich seinem Privatvermögen zuzu­rechnen. Er gilt steuerlich als Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die entweder nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG oder nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG-E steuerverstrickt ist. Die Veräußerung eines Anteils an einer optierten Personengesellschaft ist also steuerpflichtig; zur Anwendung kommen wie bei der Besteuerung der Gewinnanteile die Abgeltungssteuer (§ 32d EStG) oder das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG).

Leistungsbeziehungen zum Gesellschafter

Leistungsbeziehungen zwischen der optierten Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern werden nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen bei Kapitalgesellschaften anerkannt. Fremdübliche Vergütungen begründen bei den Gesellschaftern keine Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG mehr, sondern sind nach den allgemeinen Grundsätzen der jeweiligen originären Einkunftsart zuzuordnen. § 1a Abs. 3 KStG-E stellt das für die wichtigsten Vergütungen klar, so stellen z.B. Einnahmen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft Einkünfte nach §§ 21, 22 EStG dar und die Zinsen aus Gesell­schafter­darlehen sind den Kapitaleinkünften zuzuordnen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Die Tätigkeitsvergütung des geschäftsführenden Gesellschafters wird von § 19 EStG erfasst. Der Gesellschafter gilt lohnsteuerlich als Arbeitnehmer, die Gesellschaft als Arbeitgeber (§ 1a Abs. 3 Satz 7 KStG-E). Die Konsequenz: Auf solche Vergütungen ist auch das gesamte Lohnsteuerverfahren anzuwenden.

Bei der Personengesellschaft führt die steuerliche Anerkennung von Leistungsbeziehungen zum Gesellschafter im Gegenzug dazu, dass die entsprechenden Vergütungen als Betriebsausgaben abgezogen werden können, sofern diese nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, also insb. fremdüblich festgelegt sind. Im Hinblick auf im Dienst der Gesellschaft stehende Gesellschafter ist damit auch das Tor geöffnet für die steuerliche Anerkennung betrieblicher Altersvorsorgeleistungen. Speziell für eine Pensionszusage an einen Gesellschafter kann die optierte Personengesellschaft auch mit steuerlicher Wirkung eine Rückstellung nach § 6a EStG bilden.

Der Betriebsausgabenabzug schlägt durch auf die Gewerbesteuer. Zuvor als Sondervergütungen einer Gewerbesteuerbelastung unterliegende Zahlungen können mit der Option steuermindernd geltend gemacht werden. Hierdurch wird ein zweiter Nachteil der Mitunternehmerschaftsbesteuerung im Optionsmodell eliminiert.

Zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter

Besondere Beachtung verdient sog. Sonderbetriebsvermögen, insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden (SBV). Solange die Gesellschaft steuerlich als Kapital­gesellschaft behandelt wird, gibt es kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter mehr. Die Eigenschaft als (Sonder-)Betriebsvermögen endet mit der Wirksamkeit der Option, und die Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem Privatvermögen der Gesellschafter zuzurechnen. Mit dem SBV zusammenhängende Einnahmen sind der jeweiligen originären Einkunftsart (§§ 21, 11 EStG) zuzuordnen, dementsprechend sind hierdurch veranlasste Ausgaben bei dieser Einkunftsart geltend zu machen. Aber aufgepasst: auch die optierte Personengesellschaft ist geeignet, eine Betriebsaufspaltung zu begründen. Wird der Gesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage vermietet, z.B. das Werksgelände, begründet ein mehrheitlich beteiligter Gesellschafter hierdurch ein eigenes gewerbliches Besitzunternehmen zur optierten Betriebs-Personengesellschaft, deren Anteile seinem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen zuzurechnen sind.

Besteuerung des Übergangs zur Körperschaftsteuer

§ 1a Abs. 2 KStG-E regelt die Steuerfolgen, die aus dem Übergang zum Körperschaftsteuerregime resultieren. Denn zum steuerlichen Nulltarif ist auch die Option nicht zu haben. Das gesamte Modell wird steuerlich einem tatsächlichen Rechtsformwechsel in eine Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Zu diesem Zweck gilt die Option als Formwechsel nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit finden auf den Optionsvorgang grds. die §§ 1, 25 und 20 – 23 UmwStG Anwendung. Die Personengesellschaft muss auf das Ende des Wirtschaftsjahres vor Beginn der Körperschaftsteuerpflicht eine „Schlußbilanz“ für die letztmalige Mitunternehmerbesteuerung erstellen und gleichzeitig eine „Eröffnungsbilanz“ für den Beginn der Körperschaftsbesteuerung. Für die Wertansätze gilt § 20 Abs. 2 UmwStG (bzw. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für im Betriebsvermögen enthaltene Anteile an Kapital­gesellschaften), d.h. die Bewertung erfolgt grds. zum gemeinen Wert, aber unter bestimmten Bedingungen kann auch eine Buchwertfortführung beantragt werden. In diesem Fall wird ein steuerneutraler Übergang unter Fort­führung der stillen Reserven in das Körperschaftsteuerregime ermöglicht. Sowohl dies als auch die Tatsache, dass der optierten Personengesellschaft ein bestimmter Wertansatz nicht zwingend vorgeschrieben wird, wie dies zum Optionsmodell teilweise diskutiert und vorgeschlagen wurde, sind sehr zu begrüßen. Allerdings gelten für die Anteile an der optierten Personengesellschaft auch die Sperrfristen des § 22 UmwStG. Insbesondere ein Anteilsverkauf innerhalb von sieben Jahren führt daher rückwirkend zur Besteuerung eines „Einbrin­gungs”-Ge­winns auf den Optionsstichtag.

Da i.d.R. die Steuerneutralität der Option und damit der Buchwertansatz angestrebt werden dürfte, muss ein besonderes Augenmerk dem Sonderbetriebsvermögen gelten. Durch die Option entfällt nicht nur seine Eigenschaft als Betriebsvermögen, so dass enthaltene stille Reserven im Zuge des Übergangs zur Körper­schaft­steuer aufgedeckt und besteuert werden müssten. Vorhandenes Sonderbetriebsvermögen kann auch die Steuerneutralität des gesamten Optionsvorgangs gefährden. Gehört es zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens, darf es nicht „zurückgehalten“ werden, wenn der Buch- oder Zwischenwertansatz gewählt werden soll. Eine im Vorfeld des Gesetzesentwurfs diskutierte Fortführung als Betriebsvermögen wurde leider nicht aufgenommen. Dieses Problem stellt sich auch bei einem tatsächlichen Formwechsel, kann hier aber leichter in den Umwandlungsverträgen gelöst werden. Im Optionsmodell, in dem es gar keine zivilrechtliche Vertragsgrundlage gibt, muss gesondert im Vorfeld gehandelt werden. In Betracht kommt die Übertragung des zivilrechtlichen, oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums vom Gesell­schafter auf die Gesellschaft, die im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG ebenfalls zu Buchwerten gestaltet werden kann, oder auch ein schlichter Verkauf, wenn keine hohen stillen Reserven vorhanden sind. Solche Vermögens­verlagerungen mögen nicht in die Planungen der Gesellschafter passen; so sei hier nur angerissen, dass auch die vorweggenommene steuerneutrale Überführung von Sonderbetriebsvermögen in ein anderes gewerbliches Betriebsvermögen des Eigentümer-Gesellschafters, insb. in eine gewerblich geprägte Besitzgesellschaft dar­stellbar ist, ohne den Buchwertansatz im Optionsvorgang zu gefährden. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden, dass die Steuerneutralität nicht durch die Annahme eines steuerschädlichen Gesamtplanes beeinträchtigt wird.

Rückoption

Die Gesellschafter sind, auch wenn der Optionsantrag unwiderruflich ist, nicht dauerhaft an die Entscheidung zur Körperschaftsteuer gebunden. Nach § 1a Abs. 4 KStG-E können sie eine Rückoption wahrnehmen, wofür wiederrum ein Antrag bei dem für die Gesellschaft zuständigen Finanzamt vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen ist, für das die Rückkehr zur Mitunternehmerbesteuerung erstmals gelten soll. Es ist zu begrüßen, dass hier, anders als im Vorfeld des Gesetzentwurfs diskutiert, keine Mindestdauer für die Körperschaftsbesteue­rung aufgenommen wurde. Mindestens ein Wirtschaftsjahr muss das Körperschaftsteuerregime aber aufgrund der Antragsfristen immer durchgehalten werden.

Auch die Rückoption gilt als Formwechsel, hier nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, so dass für die steuerliche Behandlung des Übergangs die §§ 9, 18, 3 – 8, 10 UmwStG Anwendung finden. Auch hier besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, den Übergang durch entsprechende Ausübung des Wertan­satzwahlrechtes weitgehend steuerneutral zu gestalten. Bis dahin unter dem Körperschaftsteuerregime thesaurierte Gewinne sind den Gesellschaftern aber als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen und bei der Einkommensteuer zu versteuern.

Eine optierte Personengesellschaft kann ihren Status als einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt auch ohne eigenes Zutun verlieren, nämlich wenn im Nachhinein die Zugangsvorraussetzungen für den Optionsantrag entfallen. Das kann z.B. passieren, wenn eine OHG ihren Geschäftsbetrieb beendet, im Handelsregister ge­löscht wird und nur noch als Gesellschaft bürgerlichen Rechts ihr Vermögen weiter verwaltet. Auch die Änderung des Gesellschafterbestandes und die Nachfolge muss bei einer optierten Personengesellschaft im Blick gehalten werden. Scheidet der vorletzte Gesellschafter einer solchen Gesellschaft aus, wächst zwar das Vermögen der Gesellschaft bei dem verbleibenden Gesellschafter an, er kann aber die Option zur Körper­schaftsteuer nicht fortführen. Die optierte Personengesellschaft gilt für körperschaftsteuerliche Zwecke als aufgelöst. Fällt der verbleibende und damit übernehmende Gesellschafter persönlich in den Anwendungs­bereich des Umwandlungssteuergesetzes (§ 1 Abs. 2 UmwStG), wird der Übergang als Umwandlung unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des UmwStG behandelt und kann ggf. weitgehend steuerneutral abgewickelt werden. Andernfalls gilt das Gesellschaftsvermögen steuerlich an den verbleibenden Gesell­schafter ausgeschüttet, was mit einer Aufdeckung und Besteuerung sämtlicher stiller Reserven einhergeht.

Auswirkung auf andere Steuern

Die Wirkungen einer Option nach § 1a KStG-E beschränken sich auf die Ertragsteuern (KSt, ESt und GewSt) bei der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Eine optierte Gesellschaft behält dagegen ihren steuerlichen Status als Personengesellschaft bei anderen Steuerarten. So findet bei einer optierten Personengesellschaft nicht nur § 1 Abs. 2a GrEStG bei mehrheitlichem Anteilseignerwechsel weiterhin Anwendung, sondern auch die Begünstigungen nach §§ 5, 6 GrEStG bleiben trotz Körperschaftsteueroption erhalten und auch weitere Steuerbefreiungen, die an die zivilrechtliche Rechtsform der Personengesellschaft anknüpfen. Das ist ein wesentlicher Vorteil gegenüber dem Rechtsformwechsel als bisher einzig zur Verfügung stehendem Weg für einen Wechsel in die Körperschaftsbesteuerung.

Von Bedeutung ist dies auch für die Erbschaftsteuer. Soweit hier Regelungen auf die steuerliche Qualifizierung als Betriebsvermögen oder Mitunternehmeranteil abstellen, insbesondere zur wichtigen Betriebs­ver­mögens­begünstigung, stellen Anpassungen nach Art. 8 KöMoG-E in den jeweiligen Erbschaftsteuerregelungen klar, dass darunter auch weiterhin eine optierte Personengesellschaft zu fassen ist. Entsprechendes gilt für die Regelungen des Bewertungsgesetzes.

Zeithorizont

Wo stehen wir im Gesetzgebungsverfahren? Wann besteht Sicherheit über die Einführung des Optionsmodells? Daüber gibt folgende Übersicht Auskunft:

Der Zeitrahmen für das Gesetzgebungsverfahren ist knapp. Es muss bis zur Bundestagswahl abgeschlossen sein, sonst „verfällt“ der Gesetzgebungsvorschlag und muss völlig neu in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht werden. Daher auch die geplante Verabschiedung in der letzten Sitzung des Bundesrates vor der Sommerpause; was bis dahin nicht beschlossen ist, läuft endgültig Gefahr, der heißen Wahlkampfphase zum Opfer zu fallen, in der eine Einigung in Bundestag und Bundesrat nur noch schwer zu bewirken ist.

Deshalb besteht eine reelle Chance, dass sich die Koalitionsparteien noch einmal für dieses Projekt zusammenraufen und das KöMoG in Bundestag und Bundesrat absegnen. Dann könnte die Körperschaftsteuer-Option für Personenhandelsgesellschaften zum 1. Januar 2022 endlich Wirklichkeit werden. 

Eine erste Bewertung

Dass nunmehr auch im deutschen Steuerrecht eine Körperschaftsteuer-Option für Personengesellschaften eingeführt werden soll, ist grds. zu begrüßen. Vielen Unternehmen wird das Optionsmodell den Weg in eine steueroptimierte Zukunft unter dem Körperschaftsteuerregime erleichtern, bei dem die gesellschaftsrechtliche Struktur des Unternehmens unberührt bleiben kann.

Mit der vorgeschlagenen Regelung legt das Bundesfinanzministerium allerdings nur eine Minimallösung für die steuerlichen Wettbewerbsnachteile bei der Unternehmerbesteuerung vor. Zum einen hätte man sich für die betroffenen Unternehmen einen leichteren Zugang gewünscht, die Hürden hinsichtlich der Mehrheitser­fordernisse und der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens sind hoch gesetzt. Zum anderen bedürfte es einer Flankierung des Optionsmodells durch eine realitätsgerechte Verbesserung der Thesaurierungsbe­steuerung nach § 34a EStG für all diejenigen Unternehmen, die aus verschiedensten Gründen einen Wechsel in das Körperschaftsteuerregime nicht gehen können, sei es wegen unterschiedlicher Ansicht der Gesellschafter, sei es weil sie insbesondere den Lock-in-Effekt für die Entnahme von Altgewinnen scheuen. Die Weiterent­wicklung des § 34a EStG ist beinahe von allen, die sich an der Diskussion im Vorfeld des Gesetzesentwurfs beteiligt haben, dringend angemahnt worden. Das KöMoG-E enthält eine solche Regelung nicht. Dass der BMF sich über dieses berechtigte Anliegen und selbst das Votum seiner Spitzenbeamten hinwegsetzt, ist ent­täuschend.

 
Jeder Unternehmer, der sein Unternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft führt oder solche Gruppengesellschaften hat, sollte und muss sich für diese nunmehr die Frage stellen: in der Mitunternehmer­besteuerung bleiben oder das Besteuerungsregime durch Antrag hin zur Körperschaftsteuer wechseln. Empfehlenswert ist eine spezifische Belastungsrechnung, die neben dem individuellen Gewerbesteuer-Hebesatz, der Zuordnung der Anteile zum Betriebs- oder Privatvermögen und den (aktuellen oder geplanten) Verhältnissen bzgl. Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen z.B. auch die Fremdfinanzierungs­strukturen des Unternehmens sowie das jeweilige Ausschüttungsverhalten berücksichtigt. Alle diese Faktoren können den Ausschlag für die Vorteilhaftigkeit von Mitunternehmer- oder Körperschaftsteuerregime und damit die Wahrnehmung der Körperschaftsteueroption geben. Aber auch die neuen Vorschriften bedürfen noch einer genaueren Analyse mit Blick auf die individuellen Verhältnisse, z.B. im Hinblick auf den Einfluss gesell­schafts­vertraglicher Regelungen, auf das Vorgehen bzgl. vorhandenem Sonderbetriebsvermögen oder auf konkrete Wirkungen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten.

Wir werden an dieser Stelle in den kommenden Tagen in weiteren Beiträgen auf einzelne Aspekte des Optionsmodells und seine steuerlichen Belastungswirkungen vertiefend eingehen.