Zum Jahresende zunehmende Unsicherheit und Komplexität bei der Grunderwerbsteuer

Zwar ist die Mitte des Jahres angestoßene konzeptionelle Reform des Grunderwerbsteuerrechts ausgeblieben (Stichworte ”Modernisierungsmodell” bzw. ”Diskussionsentwurf Grunderwerbsteuernovellierung”), jedoch wurde es bisher auch versäumt, Rechtssicherheit bezüglich der zukünftigen Behandlung von gesamthandsbezogenen grunderwerbsteuerlichen Befreiungsvorschriften zu schaffen. Bekanntlich entfällt mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (”MoPeG”) am 1.1.2024 der Gesamthandsgedanke im Personengesellschaftsrecht. Bislang wurde keine Neuregelung eingeführt, die weiterhin eine Befreiung von Grundstücksbewegungen zwischen (Personen-)Gesellschaft und Gesellschafter oder von Personengesellschaftsanteilen zwischen Verwandten gerader Linie grunderwerbsteuerlich sicherstellen würde. Bis Ende 2023 sind - bei Einhaltung gewisser Vorbesitzzeiten und Sperrfristen - Übertragungen insoweit begünstigt, als sie die Beteiligungsquote des Gesamthänders oder privilegierter Verwandter unverändert lässt.

Der Versuch einer punktuellen Korrektur in Form einer fiktiven Behandlung der Personengesellschaft als Gesamthand für Zwecke der Grunderwerbsteuer scheiterte zuletzt im Bundesrat, der sich gegen das im Bundestag beschlossene Wachstumsbeschleunigungsgesetz gestellt hat und dieses an den Vermittlungsausschuss verwies. Stand heute ist, dass der Vermittlungsausschuss sich wegen der offenen Haushaltsquerelen wohl in 2023 nicht mehr hiermit befassen wird. Ob bezüglich der Grunderwerbsteuer die flankierende Gesetzgebung zum MoPeG noch in 2023 an ein anderes Gesetzgebungsverfahren angedockt werden kann, ist derzeit offen.

Wird der entsprechende grunderwerbsteuerliche Passus nicht ins Gesetz aufgenommen, ist die zukünftige Anwendbarkeit der Befreiungen nach § 5 und § 6 GrEStG sehr zweifelhaft. Risiken können selbst für bereits gewährte Befreiungen nicht ausgeschlossen werden, wenn diesbezüglich noch Sperrfristen laufen. Finanzverwaltung oder Gerichte könnten sich auf den Standpunkt stellen, durch Inkrafttreten des MoPeG käme es zu einem relevanten Verlust der gesamthänderischen Beteiligung als Voraussetzung für das Fortbestehen einer Befreiung.

Selbst im Falle der Verabschiedung einer fiktiven Gleichstellung von Personengesellschaft und Gesamthand für grunderwerbsteuerliche Zwecke noch in 2023 würden jedoch Risiken verbleiben. So wurde bereits problematisiert, ob dies eine europarechtlich zu notifizierende neue Beihilfe darstellen könnte. Unsicherheiten wären weder durch eine verbindliche Auskunft noch durch eingetretene Bestandskraft einer Veranlagung nach nationalem Recht auszuschließen.

Festzuhalten ist, dass nur noch in 2023 erfolgte Steuerbarkeitstatbestände bestmögliche Chance auf Gewährung einer Befreiung nach § 5 oder § 6 GrEStG bieten. Befreiungen nach der Konzernklausel (§ 6a GrEStG) sind von der angesprochenen Rechtsänderung dagegen nicht betroffen.

Unter dem Datum 16.10.2023 wurde zwischenzeitlich ein Gleich Lautender Ländererlass (”GLE”) veröffentlicht, der die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu einer Reihe jüngst ergangener Urteile des BFH (Az. II R 44/18; II R 33/20; II R 40/20) zur Grundstückszurechnung bei share deal-Tatbeständen wiedergibt.

Danach kann ein Grundstück, welches zivilrechtlich einer Tochtergesellschaft gehört, für Zwecke des § 1 Abs. 2a, Abs. 2b, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG (auch) der Muttergesellschaft fiktiv zugerechnet werden, wenn diese die Tochtergesellschaft als bereits grundbesitzend erworben hat und dabei eine steuerbare Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) oder wirtschaftliche Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3a GrEStG) verwirklicht wurde.

Besagte fiktive Grundstückszurechnung soll nach dem GLE vom 16.10.2023 tatsächlich zu einer Mehrfachversteuerung führen können. So wird in einem Beispiel ein Fall abgebildet, in dem in der Vergangenheit eine Kapitalgesellschaft mit Grundbesitz von einer Personengesellschaft unter Auslösung einer Anteilsvereinigung erworben wurde. Werden nunmehr die Anteile an der Obergesellschaft übertragen, soll der Vorgang auf Ebene der Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 2b GrEStG sowie zusätzlich auf Ebene der Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Besteuerung unterliegen (zweifache Besteuerung aufgrund ”Doppelzurechnung”). Die Problematik verschärft sich bei zeitlichem Auseinanderfallen von Verpflichtungsgeschäft (”Signing”) und Verfügungsgeschäft (”Closing”), etwa im Falle der Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung. Denn nach § 16 Abs. 4a, Abs. 5 GrEStG soll eine Besteuerung der an die Wirksamkeit bereits des Verpflichtungsgeschäftes anknüpfenden Anteilsvereinigung nur unter dem Aspekt der Subsidiarität aufgehoben werden können, wenn sowohl Signing als auch Closing vollständig und fristgerecht angezeigt wurden. Nach der Zurechnungsrechtsprechung und dem Erlass vom 16.10.2023 wären hier jeweils zwei Ebenen zu betrachten, ggf. mit unterschiedlichen Finanzamtszuständigkeiten.