Zuordnung von Darlehen zur Herstellung eines Neubaus, der teilweise vermietet und teilweise veräußert wird

​Bei der Errichtung eines Neubaus, beispielsweise ein Mehrfamilien- oder Doppelhaus, steht es einem Steuerpflichtigen frei zu entscheiden, ob er Eigen- oder Fremdkapital einsetzt. Soll das Gebäude nach Fertigstellung zur Einkünfteerzielung genutzt werden, ist bei dem Einsatz von Fremdmitteln zu beachten, dass Schuldzinsen mit einer Einkunftsart (i.d.R. Vermietung und Verpachtung) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen müssen, um als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkannt zu werden. In der Praxis treten regelmäßig Probleme der Zuordnung von Darlehen zur Herstellung eines Gebäudes auf, das nicht ausschließlich zur Vermietung und Verpachtung, sondern auch teilweise zu privaten Wohnzwecken genutzt oder veräußert werden soll. In diesen Fällen der unterschiedlichen Nutzung des Gebäudes muss der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt darlegen, in welchem Umfang er ein Darlehen zur Finanzierung des gesamten Gebäudes mit steuerlicher Wirkung einer dieser unterschiedlichen Nutzungsarten zugeordnet hat. Die anfallenden Schuldzinsen sind nämlich nur in diesem Umfang anteilig steuerlich abziehbar. Besondere steuerliche Schwierigkeiten ergeben sich, wenn sämtliche Zahlungen, also sowohl Eigen- als auch Fremdmittel, über ein einheitliches Baukonto erfolgen.  
 
Der Bundesfinanzhof (BFH) geht in seinem aktuellen Urteil vom 4.2.2020 (Az. IX R 1/18) auf die vorstehend dargelegten steuerlich relevanten Aspekte der Zuordnung von Darlehensmittel zur Herstellung eines Gebäudes (im Streitfall ein Mehrfamilienhaus) und des Abzugs von Schuldzinsen ein. Dabei wird nicht nur auf die aktuellen Rechtslage Bezug genommen, sondern der BFH geht auch auf einen Aufteilungsmaßstab bei einem einheitlichen Baukonto ein. 
 
Im Streitfall haben die Kläger (Ehegatten) in der Zeit vom 20.9.2010 bis 1.6.2011 ein Mehrfamilienhaus mit Eigen- und Fremdkapital errichtet. Zur Finanzierung des Grundstückserwerbs und des Bauvorhabens haben sie Darlehen mit dem Verwendungszweck "Anteilige Finanzierung Neubau ..., – fremdgenutzt – Wohneigentum” aufgenommen. Zwischenzeitlich wurde das Gebäude im Rahmen einer Teilungserklärung in drei Wohnungen (A, B und C) aufgeteilt. Die Eigentumswohnung C wurde an die Tochter veräußert. 
 
Die Kläger beglichen sämtliche Baurechnungen über ein einheitliches Baukonto, das bei der Bank Y geführt wurde. Eine Aufteilung der Herstellungskosten bzw. eine Zurechnung auf die später im Eigentum der Kläger verbliebenen Eigentumswohnungen (A und B) und auf die an die Tochter veräußerte Eigentumswohnung nahmen die Kläger nicht vor. Die Baurechnungen wurden jeweils in einem Betrag gezahlt. Auf das Baukonto wurden die Darlehensmittel, die Eigenmittel sowie die Kaufpreiszahlungen der Tochter gezahlt. Private Zahlungen wurden nicht vom Baukonto geleistet. Die Fertigstellung des Gebäudes erfolgte zum 1.6.2011. 

In den Steuererklärungen der Kläger für die Streitjahre 2012 und 2013 rechneten sie die aufgenommenen Darlehen insgesamt nur den beiden vermieteten Wohnungen A und B zu und behandelten somit die hierfür entrichteten Schuldzinsen in voller Höhe als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Dieser steuerlichen Behandlung folgte das Finanzamt nicht. Es teilte die Zinsaufwendungen auf die 3 Wohnungen entsprechend den jeweiligen Miteigentumsanteilen auf. Nur die entrichteten Schuldzinsen für die beiden vermieteten Wohnungen A und B wurden als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen.  
 
Die hiergegen gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Es folgte der Auffassung des Finanzamts. Die von den Klägern entrichteten Darlehenszinsen sind nur insoweit anteilig als Werbungskosten abziehbar, als sie auf die beiden vermieteten Wohnungen A und B entfielen. Da im Streitfall die Herstellungskosten für das gesamte Gebäude (und somit für alle 3 Wohnungen) über das einheitliche Baukonto finanziert wurden, ist davon auszugehen, dass die Darlehensmittel entsprechend diesem Verhältnis der Miteigentumsanteile den einzelnen Wohnungen zuzuordnen waren. Der Hinweis auf den Verwendungszweck des Fremdkapitals in den Darlehensverträgen ist folglich nicht ausreichend. 
 
Die Revision der Kläger gegen dieses Urteil hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Soweit Darlehensmittel zur Herstellung eines Gebäudes teilweise zur Einkünfteerzielung (z.B. Vermietung und Verpachtung) und ansonsten zur (nicht steuerbaren) Selbstnutzung verwendet werden, sind die für den Kredit entrichteten Schuldzinsen nach aktueller Rechtslage nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Eine andere steuerliche Beurteilung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung nur anerkannt, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet und die Herstellungskosten für das Gebäude tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt wurden. Nur in diesen Fällen sind gezahlte Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei dieser Einkunftsart (z.B. Vermietung und Verpachtung) zu berücksichtigen. Allerdings hat die Rechtsprechung eine gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines später fremdvermieteten Gebäudeteils (im Streitfall die Wohnungen A und B) abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen. 
 
Der BFH wendet die vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze, die zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt wurden, auch auf die im Streitfall fragliche Zuordnung von Darlehen zu den (anteiligen) Herstellungskosten eines Gebäudes an, das teilweise zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und teilweise zum Erzielen von sonstigen Einkünften (Veräußerung) genutzt wird. Daher können Schuldzinsen im Streitfall nur dann in vollem Umfang bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich abziehbar sein, wenn das Darlehen zur Herstellung des Mehrfamilienhauses mit steuerrechtlicher Wirkung nur dem der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteil zugeordnet wurden. Dafür ist nachzuweisen, dass zum einen die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und dass zum anderen der Steuerpflichtige mit dem Darlehen nur jene Aufwendungen bezahlt hat, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.  
 
Diese Anforderungen sind bei einem einheitlichen Baukonto, mit dem die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes einheitlich finanziert werden, nicht erfüllt. Es kommt zu einer Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen, so dass es – entsprechend der BFH-Rechtsprechung – sowohl an einer gezielten Zuordnung des Darlehens zu einem bestimmten Gebäudeteil, das einer späteren Einkunftsart (z.B. Fremdvermietung) dienen soll, als auch an einer objektiven Aufteilung der Kosten fehlt.  
 
Vor diesem Hintergrund erfolgte im Streitfall keine steuerrechtlich wirksame Zuordnung des Darlehens nur zur Herstellung der zur Fremdvermietung bestimmten Wohnungen A und B. Zudem wurden die Herstellungskosten für die Wohnungen A und B sowie für die veräußerte Wohnung C nicht getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen. Daher waren die geleisteten Schuldzinsen auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen und nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Der vom Finanzgericht angesetzte Aufteilungsmaßstab entsprechend den auf die einzelnen Wohnungen entfallenden Miteigentumsanteile war nicht zu beanstanden.  
 
Das aktuelle BFH-Urteil gibt nützliche Hinweise, die bei der Errichtung eines Gebäudes, dessen Gebäudeteile unterschiedlich steuerlich genutzt werden soll, zu beachten sind. Neben der Empfehlung von unterschiedlichen Baukonten zur Finanzierung der Gebäudeerrichtung sind auch unterschiedliche Aufteilungsmaßstäbe denkbar.