Verwaltungsgrundsätze zur BsGaV: Letzter Schritt zur Umsetzung der OECD-Vorgaben

veröffentlicht am 4. April 2018

Am 22. Dezember 2016 veröffentlichte das BMF die sog. „Verwaltungsgrundsätze Betriebsstätten­gewinnaufteilung” (Verwaltungsgrundsätze BsGa). Das zu diesem Zeitpunkt bereits lang erwartete Schreiben war das letzte Glied in einer Reihe von Maßnahmen zur innerstaatlichen Umsetzung des OECD-Betriebsstättenberichts vom 22. Juli 2010. Dem vorausgehend trat die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außen­steuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) bereits am 18. Oktober 2014 in Kraft. Die BsGaV konkretisierte dabei den mit dem Jahressteuergesetz 2013 in die Absätze 5 und 6 des § 1 AStG aufgenommenen „Authorised OECD Approach” (AOA). Die Verwaltungsgrund­sätze BsGa stehen damit in einer Reihe von Neuerungen in der Behandlung von Betriebsstätten und ersetzen auch Teile der ursprünglichen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24. Dezember 1999.


 

• Inhalte der Verwaltungsgrundsätze BsGa (VWG BsGA) »

• Grundlage der Verwaltungsgrundsätze – Die BsGaV »

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Die Verwaltungsgrundsätze BsGa dienen im Wesentlichen der Konkretisierung und Regelung der bereits durch die BsGaV und § 1 Abs. 5, 6 AStG in das deutsche Rechtssystem eingeführten Grundsätze zur Anwendung des Fremdvergleichsgrunsatzes in allen Fällen grenzüberschreitender Betriebsstätten. Die Frage, wann eine Betriebsstätte vorliegt, wird weder in der BsGa noch in den Verwaltungsgrundsätzen angesprochen. Insofern gelten weiterhin die Regelungen des § 12 AO, des jeweiligen DBA sowie die Ausführungen hierzu.

Inhalte der Verwaltungsgrundsätze BsGa (VWG BsGA)

Die VWG BsGa sind va. als ergänzende Erklärung der BsGaV zu verstehen. Sie erläutern den  Regelungs­inhalt der einzelnen Artikel der BsGaV und geben weitere Hinweise in Bezug auf ihre Anwendung und Auslegung. Auch anhand verschiedener Beispiele werden Sinn und Zweck der Regelungen zur Gewinn­aufteilung von Betriebs­stätten erläutert. Dabei wird systematisch – entsprechend dem Aufbau der BsGaV – auf alle Normen separat eingegangen.

Im Folgenden widmen sich die Verwaltungsgrundsätze BsGa der Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG auf Sachverhalte in bestimmten Zeiträumen der Übergangsperioden. So wird explizit auf die Anwendung und Auswirkung auf Sachverhalte aus Zeiträumen vor dem 1. Januar 2013 eingegangen. Im Anschluss wird die Anwendung des § 1 Abs. 4 und 5 AStG sowie der BsGaV auf Fälle nach dem  31. Dezember 2012, aber noch vor dem 1. Januar 2015 erläutert.

Der 5. Abschnitt der Verwaltungsgrundsätze regelt Sonderfälle, in denen in Wirtschaftsjahren nach dem 31. Dezember 2014 Zuordnungsgegenstände i.S.d. §§ 5 ff. BsGaV anders zuzuordnen sind, als sie es bisher waren.

Das Schreiben schließt mit einem Hinweis auf die durch das Schreiben bedingte Überlagerung der bishe­rigen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, der Regelungen in § 1 Abs. 5 AStG sowie der BsGaV.

Grundlage der Verwaltungsgrundsätze – Die BsGaV

Die Verwaltungsgrundsätze BsGa regeln die Grundsätze der Finanzverwaltung für die Anwendung des BsGaV. Sie dienen daher als Erläuterung für die Auslegung der Betriebstättengewinnaufteilungsgrundsätze. Positiv für den Steuerpflichtigen ist, dass einige praktische Anwendungsregeln klar formuliert wurden und so die Um­setzung für den Steuerpflichtigen leichter gemacht wurde.

Die BsGaV regelt als nationale Umsetzung der Vorschriften der OECD die Gewinnaufteilung grenzüberschrei­tender Betriebsstättensachverhalte in allen Facetten. Kernelement der BsGaV ist der erste Abschnitt, in dem die allg. Vorschriften der Gewinnaufteilung festgelegt sind. Der Abschnitt beschreibt die Grundlagen der Gewinn­aufteilung und das dazu vorgeschriebene Vorgehen.

Im 1. Schritt hat der Steuerpflichtige eine Funktions- und Risikoanalyse vorzunehmen, anhand derer der Betriebsstätte die ihr zugehörigen Personalfunktionen zugerechnet werden können. Die Personalfunktionen bilden wiederum die Basis für die Zuordnung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter, Vermögens­werte, Geschäftsvorfälle sowie von Chancen und Risiken. Im 2. Schritt ist für alle Geschäftsvorfälle eine sog. Vergleich­barkeits­analyse durchzuführen und sog. „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen” zu identifizieren.

Ebenfalls innerhalb der BsGaV geregelt, ist die Zuordnung von Dotationskapital (notwendiges Eigenkapital) und übriger Passiva. Eine Besonderheit im Vergleich zu den OECD-Regelungen bildet die BsGaV dahin­gehend, dass in Hinblick auf die  Ausstattung mit Dotationskapital zwischen inländischer Betriebsstätten, ausländischer Unternehmen (Kapitalaufteilungsmethode) und ausländischen Betriebsstätten deutscher Unternehmen (Mindestkapitalausstattungsmethode) unterschieden wird.

Neben diesen allg. Regelungen enthält die BsGaV weitere Abschnitte zur Regelung der Gewinnaufteilung bei besonderen Betriebsstättenarten, wie etwa Bau- und Montagebetriebsstätten, Versicherungsbe­triebs­stätten oder Förderbetriebsstätten.

Fazit

Mit Veröffentlichung der Verwaltungsgrundsätze BsGa schließt Deutschland vorerst die Umsetzung der internationalen Standards zur Gewinnaufteilung von Betriebsstätten ab.

Die Erläuterungen der BsGaV sind dabei durchweg ausführlich und detailliert. Zwar tragen die Verwaltungs­grundsätze durchaus dem Umstand Rechnung, ein hohes Steueraufkommen für Deutschland zu sichern; nichtsdestotrotz ist es für den Steuerpflichtigen positiv, dass zahlreiche Anwendungsregelungen klar formuliert und durch diverse Beispiele plastisch veranschaulicht wurden.

Grundsätzlich lässt sich somit sagen, dass die Ausführungen des BMF in Hinblick auf die Gewinnaufteilung von Betriebsstätten zu begrüßen sind. Sie beseitigen nicht nur bisher bestehende Rechtsunsicherheiten, sondern stellen auch für den Steuerpflichtigen eine nachhaltige Erleichterung in Bezug auf die bisher ungeklärten Fragen der Gewinnaufteilung dar.