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Umsatzrealisierung in den USA: Was sich für den deutschen Mittelstand durch den neuen U.S. Accounting Standard ASC 606 ändert

veröffentlicht am 19. Mai 2020 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Nicht börsennotierte Unternehmen in den USA müssen für Geschäftsjahre beginnend nach dem 15. Dezember 2018 den neuen Accounting Standard zu Umsatzrealisierung ASC 606 („Revenue from Contracts with Customer“) anwenden. Für Unternehmen mit Wirtschaftsjahr gleich Kalenderjahr war 2019 somit das erste Jahr, in dem sich der Standard im Jahresabschluss gespiegelt hat. Für den deutschen Mittelstand stellt sich die Frage, inwieweit diese Bilanzierungsänderungen nach US-GAAP auch Auswirkungen auf die HGB-Bilanzen ihrer US-Tochtergesellschaften haben, die bspw. im Rahmen des Group Reportings an das Mutterunternehmen in Deutschland berichtet werden.

Änderungen durch den neuen Accounting Standard ASC 606

Auf Grund der immer größer werdenden Vertragsvielfalt im allgemeinen Geschäftsleben wurden im neuen Standard klare Anwendungsbereiche für Verträge definiert. Entsprechend ist der Standard ähnlich dem IFRS 15 für Verträge anzuwenden,

denen die Vertragspartner zugestimmt haben;
bei denen Rechte des Kunden auf Güter und Dienstleistungen und Zahlungsbedingungen vom Unternehmen identifiziert werden können,
deren Vereinbarung eine wirtschaftliche Substanz hat und
deren Gegenleistung wahrscheinlich vereinnahmt wird.

Gemäß des neuen Standards werden sämtliche Umsatzerlöse nun nach dem sogenannten Five-Step Prozess betrachtet:

Identifizierung des Kundenvertrages
Identifizierung der Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung(en)
Bestimmung des Verkaufspreises
Allokation des Verkaufspreises zu den einzelnen Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung(en)
Umsatzrealisierung, wenn eine Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung erfüllt ist.

Step 1: Identifizierung des Kundenvertrages

Die Identifizierung des Vertrages erfolgt anhand der folgenden Merkmale: Vertrag zwischen zwei oder mehreren Parteien; Vertrag löst Rechte und Pflichten aus; Vertrag entsteht durch schriftliche oder verbale Vereinbarung, bzw. eine Vereinbarung, die aus dem gewöhnlichen Geschäftsgebaren des Unternehmens entstehen kann.

Um aus dem Vertrag Umsatzerlöse generieren zu können, sind weiterhin folgende Kriterien zu beachten: Vertrag wurde bindend geschlossen; Rechte aller Parteien können im Vertrag identifiziert werden; vereinbarte Zahlungsziele; Vertrag hat „commercial substance“ und es ist möglich, dass das Unternehmen die vereinbarten Zahlungen für versprochene Waren bzw. Dienstleistungen vom Kunden einfordern kann. In der bisherigen Praxis hat sich unter anderem gezeigt, dass einzelne Vertragsbestandteile unklar definiert wurden und es somit in der Bilanzierungspraxis z.B. schwierig wurde, die einzelnen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag einwandfrei zu identifizieren.

Step 2: Identifizierung der Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung(en)

Eine Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung nach ASC 606 liegt in den folgenden Fällen vor: Warenlieferung; Dienstleistungen und eine Kombination aus solchen. Grundsätzlich hat dabei das Unternehmen jegliche Warenlieferungs- und Dienstleistungsverpflichtung für die Umsatzlegung gesondert zu betrachten. Daneben sind noch weitere Prinzipal/ Agent Thematiken zu berücksichtigen, auf die hier nicht weiter eingegangen werden soll.

Step 3: Bestimmung des Verkaufspreises

Die Bestimmung des Verkaufspreises ergibt sich aus den zu erwarteten Zahlungen aus dem Vertrag, abzüglich der Beträge, die für fremde Dritte vereinnahmt werden (z.B. U.S. Sales Tax). Des Weiteren sind Rückgaberechte des Käufers zu beurteilen. Daneben sind Vorauszahlungen für zukünftige Lieferungen bzw. Dienstleistungen periodengerecht abzugrenzen. Sollte der Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten, ist auch diese entsprechend zu berücksichtigen (Stichwort: time value of money). Unsicherheiten bezüglich variablen Vergütungsansprüchen sind nur insofern zu berücksichtigen, dass es hinreichend wahrscheinlich ist einen Zahlungsanspruch darauf zu haben.

Step 4: Allokation des Verkaufspreises zu den einzelnen Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung(en)

Sofern ein Vertrag mehrere Liefer- bzw. Leistungsverpflichtungen enthält, ist der Verkaufspreis aus Schritt 3 entsprechend aufzuteilen. Basierend auf dem Vertrag sind „standalone“ Preise für die einzelnen Liefer- und Leistungsverpflichtungen zu ermitteln, also eine Einzelbewertung der verschiedenen Vertragskomponenten. Danach ist der Verkaufspreis in Relation der zu ermittelten „standalone“ Preise aufzuteilen. Sofern es keinen „standalone“ Preis für einzelne Vertragsverpflichtungen gibt, ist dieser nach einer der folgenden Methoden zu ermitteln: „Adjusted market assessment approach“, „expected cost plus a margin approach“ oder nach dem „residual approach“. In der Praxis will die Auswahl des geeigneten Modells vor dem Hintergrund der verfügbaren Informationen gut überlegt sein. Als Beispiel eignet sich der Fall einer Maschinenlieferung mit anschließendem Wartungsvertrag, bei dem die Wartungskomponente anhand eines geeigneten Modells zu ermitteln ist.

Step 5: Umsatzrealisierung, wenn eine Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung erfüllt ist

Im letzten Schritt hat die Umsatzlegung zu erfolgen, sobald die Liefer- bzw. Leistungsverpflichtung erfüllt ist. Diese kann entweder über einen Zeitraum (vergleichbar mit der bisherigen „Percentage of Completion Methode“) oder zu einem Zeitpunkt erfolgen, z.B. dem Zeitpunkt der Lieferung, sofern der Gefahrenübergang erfolgt ist und der Kunde über die Ware frei verfügen kann. Bei den folgenden Vertragskonstellationen kann diese Beurteilungen erschwert sein:

Spezielle Rückgaberechte;
Garantievereinbarungen;
Konsignationsvereinbarungen;
Bill-and-hold Vereinbarungen;
Lizenzvereinbarungen und Rückkaufsvereinbarungen.

Bilanzielle Auswirkungen auf den deutschen Mittelstand mit seinen US-Tochtergesellschaften

Im deutschen Handelsrecht hat es in den letzten Jahren im Gegensatz zu US-GAAP und auch IFRS keine wesentlichen Änderungen bezüglich der Umsatzrealisierung gegeben.

Auf Grund der Tatsache, dass US-Tochtergesellschaften, die lokal nach US GAAP bilanzieren, ihren Umsatzprozess nach dem neuen ASC 606 Standard untersuchen müssen, müssten sich Änderungen, die die US-Tochtergesellschaften nach US-GAAP vorgenommen haben, im Rahmen einer entsprechenden revidierenden Anpassungsbuchung in dem HGB Reporting der US-Tochter an eine nach HGB bilanzierenden Muttergesellschaft in Deutschland niederschlagen.

Insbesondere bei US-Tochtergesellschaften, die nach US-GAAP ihre Umsatzerlöse über einen Zeitraum nach Leistungserbringung realisieren, wird es zu einer HGB Überleitungsanpassung im HGB Reporting kommen, da im HGB nach wie vor die Umsatzlegung nach der „Completed Contract Methode“ erfolgt. Sprich Umsatzerlöse werden erst zum Zeitpunkt der Übergabe des Gesamtwerkes und der erfolgten Abnahme durch den Käufer überhaupt erfasst. Bis zu diesem Zeitpunkt werden die zur Leistungserstellung anfallenden Herstellungskosten als unfertige Erzeugnisse im Vorratsvermögen aktiviert. Darüber hinaus müssen auch alle anderen Kundenverträge einer Wertung unterzogen werden und damit nach US GAAP und HGB gesondert beurteilt werden.

Fazit

Grundsätzlich ist festzuhalten, dass sich an einer HGB Überleitungsanpassung von „Percentage of Completion“ zu „Completed Contract“ durch die Einführung des neuen ASC 606 grundsätzlich nichts methodisch geändert hat. Jedoch sind die zusätzlichen Änderungen, die sich auf Ebene der US-GAAP Rechnungslegung ergeben haben, kritisch zu untersuchen und gegebenenfalls durch eine zusätzliche HGB Anpassungsbuchung im Rahmen des Group Reportings an die Konzernmutter in Deutschland zu berücksichtigen. Dies gilt auch von Verträgen, die nach US-GAAP nicht der „Percentage of Completion“ Bilanzierung unterlagen. Darüber hinaus sind weitere Auswirkungen im Bereich der Unternehmenssteuerung, des unterjährigen Reportings sowie Incentivierung des lokalen Managements zu berücksichtigen.