BMF-Schreiben vom 11. Mai 2016 (IV C 2 – S 2706/08/10004) zur Zusammenfassung von BGA nach § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG mittels eines Blockheizkraftwerkes

​Das BMF hat am 11. Mai 2016 das langersehnte Schreiben bezüglich der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mittels eines Blockheizkraftwerkes veröffentlicht. Das aktuelle Schreiben nimmt zu einer Reihe von bisher ungeklärten Punkten Stellung und lässt die Möglichkeit der Begründung eines steuerlichen Querverbundes weiterhin zu. Die neuen Zusammen­fassungskriterien lassen dabei sogar ganz neue Konstellationen zu, so dass sich eine Überprüfung des Status Quo empfiehlt.

 

​Gemäß § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG können Betriebe gewerblicher Art (kurz „BgA” genannt) zusammengefasst werden, wenn bei ihnen nach dem Gesamtbild eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Nach vielen Diskussionen mit sämtlichen Beteiligten und der zusätzlichen Einrichtung einer Arbeitsgruppe hat das BMF nunmehr endlich ein neues BMF Schreiben bezüglich der Kriterien der Zusammenfassung zweier ungleicher BgA mittels eines Blockheizkraftwerkes veröffentlicht und damit auf die Kritik der Praxis zum bisherigen BMF Schreiben aus dem Jahr 2009 reagiert.

Gemäß dem neuen BMF Schreiben kann eine Zusammenfassung zwischen zwei ungleichartigen BgA nunmehr auch mittels eines mobilen BHKW erfolgen. Hierfür ist – neben dem Vorliegen der weiteren Zusammenfassungsgrundsätze – jedoch erforderlich, dass das mobile BHKW mehr als 50 Prozent der erzeugten Wärmemenge bspw. an den Bäder BgA abgibt. Daneben ist eine Zusammenfassung nun auch möglich, wenn bspw. der Bäder BgA nicht ganzjährig betrieben wird. Eine nur saisonbedingte Öffnung steht der Begründung eines steuerlichen Querverbundes nicht mehr entgegen. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen des BHKW ist dann jedoch nur zeitanteilig möglich.
  

Entgegen den bisherigen Zusammenfassungsvoraussetzungen muss das BHKW auch nicht mehr bei dem Versorgungs BgA bilanziell erfasst sein. Vielmehr ist es nun auch möglich, dass bspw. der Bäder BgA das BHKW bilanziell erfasst.
  

Als BGA mittels eines BHKW zusammenfassbarer Versorgungs BgA kommen nur Elektrizitätsversorgungsunternehmen i. S. d. § 5 Nr. 13 EEG, die überwiegend Letztverbraucher versorgen oder Netzbetriebsunternehmen sind, in Betracht. Ein solcher Energieversorgungs-BgA liegt auch dann vor, wenn der Versorgungs BgA mit einem oder mehreren anderen BGA, die andere Tätigkeiten als Elektrizitätsversorgung oder Netzbetrieb ausüben, zusammengefasst worden ist. Hierbei ist jedoch dann darauf zu achten, dass die Elektrizitätsversorgung bzw. der Netzbetrieb keine untergeordnete Bedeutung haben darf. Was jedoch konkret unter dem Merkmal untergeordneter Bedeutung zu verstehen ist, hat das BMF offengelassen und bleibt daher einer Auslegung durch die Finanzverwaltung im Einzelfall vorbehalten.
 

Die gegenseitige Gewichtigkeit ist für beide BgA einzeln zu prüfen. Beispielsweise wäre die Gewichtigkeit gegeben, wenn das BHKW mindestens den Grundlastwärmebedarf (25 Prozent des Gesamtwärmebedarfes) des Bades abdeckt. Bei mobilen BHKW sind die Zeiträume heranzuziehen in denen das BHKW im Bad-BgA betrieben wird. Aus Sicht des Energieversorgungs-BgA wäre die Gewichtigkeit ab einer installierten Leistung von 50 kW(el) gegeben. Das frühere Erfordernis der Höhe der Steuerersparnis wurde insofern als Darlegung für die Frage der Gewichtigkeit aufgegeben.
  

Die Zusammenfassung ist weiterhin nur dann möglich, wenn die Wirtschaftlichkeit gegeben ist. Nachzuweisen ist dies über ein VDI 2067 Gutachten oder andere geeignete Berechnungsmethoden. Hierfür müssen die darin enthaltenen erzielten Vergütungen (z.B. EEG, KWKG) sowie auch Vorteile aus bestehenden Regelungen (z.B. Stromsteuerersparnis) für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung nicht bereinigt werden. Aufgrund der bisher geltenden Zusammenfassungskriterien gehen wir jedoch davon aus, dass die Finanzverwaltung wohl nur in Ausnahmefällen von der Vorlage eines VDI 2067 Gutachtens zu Gunsten eines anderen Nachweises abweichen wird.
  

Die Möglichkeit einer Drittlieferung ist im BMF auch berücksichtigt worden. Nach dem aktuellen BMF Schreiben ist eine Lieferung an Dritte möglich, wenn das BHKW ausschließlich durch den Bad-BgA wirtschaftlich betrieben wird.
 

Die genannten Grundsätze gelten im Hinblick auf den § 8 Abs. 9 bzw. § 15 S. 1 Nr. 5 KStG entsprechend, wenn diese Tätigkeitsbereiche, die zusammengefasst sind, in Kapitalgesellschaften i. S. d. § 8 Abs. 7 KStG betrieben werden.
 

Das neue BMF Schreiben ist für alle offenen Fälle anzuwenden. Sofern jedoch eine Inbetriebnahme des BHKW bis zum 31. Dezember 2016 erfolgen kann, können die bisher geltenden Grundsätze weiter angewendet werden. Offen ist hierbei jedoch welcher Inbetriebnahmebegriff in diesem Kontext anzuwenden ist.
 

Im Ergebnis lässt sich jedoch festhalten, dass ein Großteil der Vorgaben und Anforderungen nun deutlich verbessert und vereinfacht wurden. Wie wir in der Praxis feststellen, können sich jedoch durchaus Auswirkungen ergeben, die ein möglichst baldiges Handeln erfordern.