Aberkennung der Gemeinnützigkeit Teil 1 – Aktuelle Entscheidungen der Rechtsprechung und Rechtsfolgen

Für die Erlangung des Gemeinnützigkeitsstatus haben Körperschaften bestimmte Anforderungen an die Satzung gem. § 60 AO (formelle Satzungsmäßigkeit) und an die tatsächliche Geschäftsführung gem. § 63 AO (materielle Satzungsmäßigkeit) zu erfüllen. Dabei müssen bestimmte Grundsätze der Gemeinnützigkeit gem. §§ 52-58 AO eingehalten werden. Sind die Voraussetzungen erfüllt, erlangt die Körperschaft den Status der Gemeinnützigkeit. Andernfalls wird eine Steuervergünstigung nicht gewährt.

So führen Verstöße gegen die formellen oder die materiellen Voraussetzungen zur Versagung der Gemeinnützigkeit. Zu solchen Verstößen zählen beispielsweise

In letzter Zeit entschied die höchste Instanz der Finanzgerichtsbarkeit, der Bundesfinanzhof (BFH), eine Reihe von Fällen mit Bezug zum Gemeinnützigkeitsrecht. Zwei davon sollen hier kurz vorgestellt werden:

Mit Urteil vom 12.3.2020² äußerte sich der BFH zur Angemessenheit der Vergütung des Geschäftsführers einer gemeinnützigen Körperschaft. Dabei wendete der BFH den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz an und machte grundlegende Aussagen darüber, wie die Angemessenheit von Vergütungen in Bezug auf das Selbstlosigkeitsgebot (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) zu prüfen ist.

Auch wenn ein Geschäftsführergehalt eventuell leicht überhöht sein könnte, scheidet laut BFH bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen Gemeinnützigkeitsvorschriften die Entziehung der Steuervergünstigung zunächst aus. 

Bezüglich der Angemessenheit der Höhe der Geschäftsführervergütung entschied der BFH, dass der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden sei. Dabei können für den externen Fremdvergleich bei Geschäftsführergehältern auch Vergütungen nicht gemeinnütziger Unternehmen herangezogen werden.

Mit Beschluss vom 26.5.2021³ entschied der BFH zur Gemeinnützigkeit einer Privatschule. Dabei ging es im Wesentlichen um die Frage, ob die Schule mit ihrem Angebot die Allgemeinheit (i. S. d. § 52 Abs. 1 AO) fördert, denn die Aufnahmegebühren für die Schule waren so hoch, dass sie nur von einigen wohlhabenderen Eltern getragen werden konnten. Der BFH versagte der Schule den Gemeinnützigkeitsstatus. 

Laut BFH könne der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hier zu keiner anderen Entscheidung führen, denn dies wäre nur bei kleineren und einmaligen Verstößen gegen die tatsächliche Geschäftsführung möglich gewesen. Laut BFH stand im Urteilsfall die Tätigkeit der Schule in ihrer Gesamtheit aber bereits im Widerspruch mit der Förderung der Allgemeinheit, zudem läge auch kein einmaliger Vorgang vor. 

Aus den vom BFH entschiedenen Fällen lässt sich Folgendes erkennen: Liegen Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Grundsätze vor, ist regelmäßig der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Danach führen einmalige, versehentliche Verstöße nicht sofort zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit, Bagatellgrenzen führen dazu, dass sehr geringe Verstöße komplett außer Acht gelassen werden. Erst bei dauerhaften, vorsätzlichen oder schwerwiegenden Verstößen gegen die Grundsätze der Gemeinnützigkeit folgt der Verlust des Gemeinnützigkeitsstatus. 

Unterscheidet man nach den möglichen Rechtsfolgen eines Verstoßes, so lassen sich 3 mögliche Folgen beobachten:

Bisher gibt es jedoch keine gesetzlich festgelegte Grenze mit einer entsprechenden Anordnung der jeweiligen Rechtsfolge.

Aus der BFH-Rechtsprechung lässt sich jedoch erkennen, dass die Rechtsfolgen in Abhängigkeit von der Qualität der Verstöße eintreten sollen.⁴ 

Folgende 3 Stufen haben sich hierbei herauskristallisiert und werden in der Literatur unterschieden:

Hier lassen sich solche Verstöße subsumieren, die sich einmal und geringfügig auswirken und die nicht fortwährend andauern. Sie führen nicht sofort zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit, denn es gilt das Verhältnismäßigkeitsprinzip.

In der Regel erfolgt lediglich eine Erwähnung im Steuerbescheid und es kommt ggf. zu einer behördlichen Auflage, wie z. B. bei Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot. Wurde beispielsweise das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nicht beachtet und die Mittel nicht innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen 2-Jahresfrist verwendet, kommt die Auflage nach § 63 Abs. 4 AO zur Anwendung, nach der die Körperschaft innerhalb einer angemessenen Fristsetzung die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden hat. 

Hierzu gehören Verstöße, die nicht einmalig und nicht geringfügig auftreten und die zusätzlich zeitlich begrenzt sind, also nicht dauerhaft vorliegen.⁵ Der BFH ging in seinen bisherigen Entscheidungen hier im Wege einer „doppelten Negativ-Abgrenzung“ vor. Hierzu zählen

Bei Verstößen der zweiten Stufe verliert die Körperschaft nur für vereinzelte nicht bestandskräftige Veranlagungszeiträume ihre steuerlichen Vorteile. So beschränkt sich die Aberkennung der Gemeinnützigkeit nur auf einen bestimmten Zeitraum. Es kommt zu rückwirkenden Steuernachforderungen und zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen.

In diese Stufe fallen Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung, die als qualitativ oder quantitativ besonders gewichtig anzusehen oder dauerhaft sind.

Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn ein Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätze strukturell und von Dauer angelegt ist⁶, wie im Fall der Privatschule.

Bei Verstößen der dritten Stufe verliert die Körperschaft rückwirkend für einen Zeitraum von 10 Jahren ihren Gemeinnützigkeitsstatus und somit die steuerlichen Vorteile. Die Körperschaft wird von Anfang an als nicht steuerbegünstigt anerkannt. Es folgt eine Nachversteuerung für einen Zeitraum von 10 Jahren, die Bestandskraft der Steuerbescheide wird dadurch gebrochen, denn die Festsetzungsverjährung greift in diesen Fällen nicht.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Verstöße der zweiten und der dritten Stufe zum Verlust der Gemeinnützigkeit und der steuerlichen Vorteile führen. Die bisherige Rechtsprechung geht davon aus, dass in diesen Fällen die Aberkennung der Gemeinnützigkeit „verhältnismäßig” ist.⁷ 

Der BFH lässt in seiner Rechtsprechung einen roten Faden bei Entscheidungen über Verstöße gegen das Gemeinnützigkeitsrecht erkennen. Allerdings gibt es bisher keine gesetzlich verankerten Grundsätze für die jeweiligen Rechtsfolgen bei Verstößen. Es fehlen konkrete und abgestufte Sanktionsmechanismen für Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Voraussetzungen. Aus diesem Grund wird die Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung bisher zum Teil nicht einheitlich angewendet. 

In unserem nächsten Artikel zu diesem Thema werden wir uns daher mit Möglichkeiten befassen, Fehler und Risiken auf dem Gebiet des Gemeinnützigkeitsrechts frühzeitig zu erkennen und Maßnahmen zur Risikoreduzierung vorstellen.  

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