US-Steuerreform: Neuregelungen zur Begrenzung des Abzugs von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben

veröffentlicht am 28. Februar 2018

Mit der Steuerreform hat der US-Kongress auch die Vorschriften zum Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben neu geregelt. Während andere Staaten auf das „Base Erosion and Profit Shifting”-Modell („BEPS”) der OECD zur Bestimmung der Obergrenze für den Abzug von Zinsaufwendungen übergegangen sind, hatten die USA ein Verfahren eingeführt, mit dem die Obergrenze unter Berücksichtigung der Verbindlichkeiten gegenüber nahestehenden Personen, eines angepassten steuerlichen Ergebnisses sowie des Verschuldungsgrades der Gesellschaft, ermittelt wird. Mit der Steuerreform wurden die Regelungen in §163(j) des US-Steuergesetzes geändert und gelten für Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen.

Welche Zinsen werden von der Neuregelung erfasst?

Die neuen Vorschriften betreffen nunmehr alle im Rahmen einer Geschäftstätigkeit anfallenden Zinsaufwendungen. Nach den bisherigen Regelungen wurde die Begrenzung des Abzugs von Zinsaufwendungen gemäß §163(j) nur auf Zinsen angewendet, die an eine nahestehende Person bezahlt wurden oder für die eine nahestehende Person gebürgt hat.

Da alle Zinsaufwendungen einer Kapitalgesellschaft als Zinsen aus der geschäftlichen Tätigkeit betrachtet werden, gelten die neuen Regelungen auf jeden Fall für sämtliche Zinsaufwendungen einer Kapitalgesellschaft.
Für Personengesellschaften besteht bspw. die Möglichkeit, Zinsaufwendungen für Investitionen vollständig als Betriebsausgaben abzuziehen, da sie von den Neuregelungen ausgenommen sind.

Wann findet die Obergrenze Anwendung?

Die Obergrenze gilt für alle Steuerzahler, die keine natürlichen Personen sind. Die einzige Ausnahme stellen „bestimmte Kleinunternehmen” dar. Hierbei handelt es sich um Unternehmen, deren durchschnittliche Bruttoeinkünfte in den letzten 3 Jahren unter 25 Mio. US-Dollar lagen. Für die Jahre nach 2018 wird der Betrag der Bruttoeinkünfte unter Berücksichtigung der Inflation angepasst. Bei der Berechnung der durchschnittlichen Bruttoeinkünfte werden auch die Regeln über verbundene Unternehmen angewendet, wenn der Anteil der Beteiligung 50 Prozent oder mehr beträgt. Ausländische Unternehmen können ebenfalls unter diese Definition fallen und damit die Anzahl der Gesellschaften, die von der Ausnahme profitieren können, reduzieren.

Berechnung der Obergrenze

Zur Berechnung der Obergrenze für ein Steuerjahr wird folgende Formel angewendet:

Zinseinkünfte des Unternehmens

30 Prozent des angepassten steuerlichen Ergebnisses (nicht weniger als null)

Zinsaufwand für die Finanzierung des Vorratsbestandes („floor plan financing interest”)

Das betrifft vorwiegend den Zinsaufwand für den Vorführ- und Fahrzeugbestand von Kfz-Händlern.

Absetzbare Zinsaufwendungen

Angepasstes steuerliches Ergebnis berechnen

Für die Steuerjahre 2018 bis 2021 berechnet sich das steuerliche Ergebnis vor Berücksichtigung von Verlustvorträgen folgendermaßen:

+/-	Sämtliche Positionen, die nicht der Geschäftstätigkeit zugeordnet werden können
+/-	Zinsaufwendungen und Zinseinkünfte des Unternehmens
+	Abzug nach §199A (neu eingeführter Abzug für bestimmte betriebliche Einkünfte; gilt nicht für Kapitalgesellschaften)
+	Abschreibungen, Wertminderungen
+/-	Sonstige von den Steuerbehörden vorgeschriebene Anpassungen

Ab dem Steuerjahr 2022 werden Abschreibungen und Wertminderungen von der Berechnung ausgenommen.

Grundsätzlich wird die Berechnung auf Unternehmensebene durchgeführt. Geben 2 oder mehr Unternehmen allerdings eine gemeinsame Steuererklärung ab („consolidated tax return”), wird die Berechnung auf Ebene der konsolidierten Gruppe durchgeführt.

Vortrag nicht genutzter Zinsaufwendungen

Zinsen, die wegen der Neuregelung in §163(j) nicht abgezogen werden können, sind als bezahlte oder abgegrenzte Zinsaufwendungen zu behandeln und können unbegrenzt auf Folgejahre übertragen werden. Auf für Personengesellschaften geltende Ausnahmen wird im weiteren Verlauf eingegangen. Kann der Steuerzahler hingegen eine „excess limitation” (Überschießender Betrag von 30 Prozent des angepassten steuerlichen Ergebnisses über den Zinsaufwand) ermitteln, kann ein ungenutzter Betrag nicht mehr wie bisher gemäß §163(j) vorgetragen werden.

Im Moment sieht es danach aus, dass „excess limitations” aus Vorjahren nicht in das Jahr 2018 übertragen werden können.

Personengesellschaften

Für Personengesellschaften wird §163(j) auf der Ebene der Personengesellschaft angewendet. Allerdings werden nicht abziehbare Zinsaufwendungen nicht auf Ebene der Personengesellschaft vorgetragen; es wird vielmehr eine Verteilung auf die Gesellschafter nach demselben Verfahren vorgenommen, wie bei der Zuordnung des steuerlichen Ergebnisses. Die „excess limitation” wird ebenfalls jedem Gesellschafter nach demselben Verfahren zugeordnet wie das steuerliche Ergebnis. Die beiden Regeln sollen anhand der folgenden Beispiele veranschaulicht werden.

Berechnung am Beispiel

Ohne einheitlich und gesondert festgestellte Einkünfte von ABC hat XYZ 0 US-Dollar Bruttoeinkünfte
und 25 US-Dollar Zinsaufwendungen.
Das selbst erwirtschaftete steuerliche Ergebnis von XYZ beträgt damit vor Gewinnverteilung (25) US-Dollar.
ABC hat Bruttoeinkünfte von 200 US-Dollar und Zinsaufwendungen von 60 US-Dollar.

Das steuerliche Ergebnis beträgt damit 140 US-Dollar.

Die Zinsobergrenze für ABC wird wie folgt ermittelt:

Steuerliches Ergebnis	140 US-Dollar
+ Zinsaufwendungen	60
Angepasstes steuerliches Ergebnis	200
Obergrenze (30 Prozent)	60

Damit sind sämtliche Zinsaufwendungen absetzbar.

ABC-Einkünfte, die XYZ zuzuordnen sind: 70 US-Dollar.
ABC-Einkünfte, die M zuzuordnen sind: 70 US-Dollar.

XYZ kann im Formblatt 1.120 (US Körperschaftssteuererklärung) die durch ABC erzielten und zugewiesenen Einkünfte in Höhe von 70 US-Dollar nicht zur Berechnung des angepassten steuerlichen Ergebnisses zu Zwecken der Festlegung der eigenen Zinsobergrenze geltend machen.

Die Zinsobergrenze für XYZ ermittelt sich wie folgt:

Steuerliches Ergebnis	(25) US-Dollar
+ Zinsaufwendungen	25
Angepasstes steuerliches Ergebnis	0
Obergrenze (30 Prozent)	0

Sämtliche Zinsaufwendungen von XYZ sind vom Abzug ausgeschlossen.

Beträgt der Zinsaufwand von ABC 40 US-Dollar anstelle von 60 US-Dollar, ändern sich die Berechnungen:

Berechnung der Zinsobergrenze für ABC:

Steuerliches Ergebnis	160 US-Dollar
+ Zinsaufwendungen	40
Angepasstes steuerliches Ergebnis	200
Obergrenze (30 Prozent)	60

Damit sind wie im ersten Beispiel sämtliche Zinsaufwendungen absetzbar.

ABC-Einkünfte, die XYZ zuzuordnen sind: 80 US-Dollar.
ABC-Einkünfte, die M zuzuordnen sind: 80 US-Dollar.

Überschüssiges steuerpflichtiges Ergebnis, das XYZ zuzuordnen ist:

Überschüssiges angepasstes steuerliches Ergebnis aus Zinsen	20 US-Dollar (60 US-Dollar Obergrenze minus 40 US-Dollar an Zinsaufwand)
Dividiert durch den Wert der Obergrenze	60 US-Dollar
Ergebnis	33,33 Prozent
Angepasstes steuerliches Ergebnis von ABC	200
Überschüssiges steuerpflichtiges Ergebnis	66,67

Überschüssiges steuerpflichtiges Ergebnis von ABC, das XYZ zuzuordnen ist: 33.33 US-Dollar.
Überschüssiges steuerpflichtiges Ergebnis von ABC, das M zuzuordnen wäre: 33.33 US-Dollar.
ABER: Eine Zuordnung findet nicht statt, da §163(j) auf M als natürliche Person nicht angewendet wird.

Zinsobergrenze von XYZ:

Steuerliches Ergebnis (25) US-Dollar	(25) US-Dollar
+Zinsaufwand	25
+ Überschüssige steuerpflichtige Einkünfte von ABC	33
Angepasstes steuerliches Ergebnis	33
Obergrenze (30 Prozent)	10

XYZ kann 10 US-Dollar der 25 US-Dollar Zinsaufwendungen absetzen.
XYZ kann die verbleibenden 15 US-Dollar unbegrenzt auf Folgejahre vortragen.

Weitere Überlegungen zu den Regelungen der Begrenzung des Abzugs von Zinsaufwendungen

Die Anwendung der Regelungen zur Begrenzung des Abzugs von Zinsaufwendungen setzt bei Verbindlichkeiten zwischen nahestehenden Personen wie bisher die Bezahlung der Zinsen voraus.
Die Bestimmungen von §385 zum Verschuldungsgrad finden weiterhin Anwendung.
Der neu eingeführte §267A verbietet bestimmte Zahlungen an nahestehende Hybridgesellschaften oder im Rahmen einer Hybridtransaktion vorgenommene Zahlungen.
Die überschüssigen Zinsaufwendungen werden bei einer steuerfreien Umstrukturierung übertragen.
Jede unter §382 fallende Änderung des Gesellschafterkreises gemäß §382 begrenzt eine zukünftige Nutzung von überschüssigen Zinsen.