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Kurz vor Ende des Jahres werden oft die Abschlussbuchungen vorgenommen. Im Vorjahr haben einige Gesellschaften diese Zeit mit Erstellung und Prüfung der Zwischenabschlüsse verbracht, nach denen die Vorabgewinne ausgeschüttet wurden.
Die Vorabausschüttungen haben in unserem letzten Mandantenbrief ausführlich meine Kolleginnen erläutert. Es bietet sich an, an dieses Thema anzuknüpfen und Erfahrungen unseres Nachbarstaates – Deutschland – anzusprechen. Hierbei möchten wir auf den Artikel von Milan Zelený und Petr Kříž Bilanzierung von Vorabausschüttungen (Zeitschrift Auditor 9/2014 vom 28. 11. 2014) hinweisen, in dem die anglosächsische Bilanzierung erläutert wird.
Die Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften ist nach deutschem Recht viel wichtiger als nach US GAAP und IFRS. Unter der Vorabausschüttung versteht man Zahlungen an die Gesellschafter im Hinblick auf einen sehr wahrscheinlich (fast sicher) erwarteten, aber noch nicht endgültig festgestellten Jahresüberschuss des Geschäftsjahres. Die größten Ausschüttungssperren sind nicht durch HGB, sondern durch GmbHGesetz vorgeschrieben, dass die hinreichende Kapitalausstattung regelt. Die Vorabausschüttungen sind zulässig, wenn sie dem erwarteten Bilanzgewinn entsprechen. Beschließen die Gesellschafter über Vorabgewinne, die den Bilanzgewinn übersteigen, handelt es sich nach deutschem BGB um eine ungerechtfertigte Bereicherung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sind in diesem Falle verpflichtet, die Vorabgewinne, die den Bilanzgewinn übersteigen, zurückzuzahlen.
Besonders kompliziert ist die Lage der Gesellschafter, auch Vertreter der Muttergesellschaft, die als geschäftsführerde Gesellschafter tätig sind, da sie die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns anzuwenden haben. Auch wenn ein Zwischenabschluss und ein Finanzplan mit einer sorgfältigen Analyse der künftigen Entwicklung der Ertragslage erstellt werden, muss die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht angewandt werden, wenn die Angaben des Zwischenabschlusses und Finanzplanes verzerrt sind. Ein Zwischenabschluss ist in diesem Fall nach deutschen Fachleuten nicht hinreichend.
Es bestehen vielen Rechtsprechungen, die sich mit unberechtigten Vorabausschüttungen, Rückzahlung von Vorabgewinnen oder Bilanzierung von zurückgezahlten Vorabgewinnen befassen. In diesem Zusammenhang empfehlen wir Ihnen, bei Vorabausschüttungen Faktoren zu beachten, die von Gerichten meistens geprüft werden: Durch die Vorabausschüttung sollte die Kapitalausstattung der Gesellschaft – auch Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen usw. nicht verschlechtert werden.
Eine hinreichende Kapitalausstattung wird so strikt ausgelegt, dass Vorabausschüttungen bei einer AG unzulässig sind. Stellen Sie sich vor, wie kompliziert es ist, von zehntausenden kleinen Aktionären die Rückzahlung von Vorabgewinnen zu verlangen. Auch tschechischen Gesellschaften können wir empfehlen, vor dem Beschluss über die Vorabausschüttung die Liquidität der Gesellschafter und ihre Fähigkeit oder nur Bereitschaft, zu hohe Vorabgewinne zurückzuzahlen, zu prüfen.
Bei Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses ist es oft schwierig, die Wertberichtigungen auf Forderungen zu bemessen. Dies betrifft vor allem Forderungen gegen Debitoren, die seit längerer Zeit Zahlungsausfälle verzeichnen, wobei der Kreditor eine hinreichende Sicherheit, dass ein Insolvenzverfahren eröffnet wird, noch nicht hat. In diesen Fällen werden oft Blankowechsel ausgestellt. Wann und unter welchen Umständen sind die Blankowechsel zu bilanzieren? Und sollen die Blankowechsel überhaupt bilanziert werden? Fragen, die oft gestellt werden.
Früher hatten die Wechsel vor allem die Zahlungsfunktion. Diese Funktion wird derzeit nur selten verwendet. Die Wechsel gelten eher als Sicherungsinstrument. Für die Verbuchung und Bilanzierung ist die Wechselfunktion maßgebend.
Das Wechselgesetz kennt ausschließlich „eigenen” und „bezogenen” Wechsel. Wechsel mit einer Sicherungsfunktion werden durch das Wechselgesetz nicht geregelt. Die Unterscheidung zwischen Wechseln mit Zahlungsfunktion und mit Sicherungsfunktion ergibt sich aus dem den beabsichtigten Wechselzweck. Der Zweck kann vertraglich geregelt werden, was wir Ihnen dringend empfehlen. Die Wechsel mit Zahlungsfunktion werden durch den Begünstigten anstatt der sofortigen Bezahlung angenommen und zum entsprechenden Zeitpunkt und am entsprechenden Zahlungsort eingelöst. Die Wechsel mit Sicherungsfunktion sind völlig unterschiedlich. Bei der ordentlichen Bezahlung von Verbindlichkeiten werden sie dem Wechselaussteller zurückgegeben, der sie meistens vernichtet. Wechsel mit Sicherungsfunktion gelten als Ersatzlösung bei Befriedigung von Forderungen, wenn die Forderungen nicht bezahlt werden. Die Forderungen werden auf einem Hauptbuchkonto verbucht, die Blankowechsel werden in einem Hilfsbuch geführt.
Wechsel mit Zahlungsmittelfunktion werden entweder als Wertpapiere (nach der Verfallzeit und dem Zweck auf Konten der Kontenklasse 06x oder 25x) oder als Zahlungsmittel (auf Konten der Kontenklasse 31x – getrennt nach kurzoder langfristigem Wechseln) verbucht. Die Wechsel sollten alle Pflichtangaben nach dem Wechselgesetz haben (Bezeichnung, die unbedingte Anweisung, einen bestimmten Betrag zu zahlen, Verfallzeit, Zahlungsort, Unterschrift etc.). Ein Blankowechsel, der oft viele Lücken hat, ist kein vollwertiger Wechsel. Aus seinem Inhalt ist es jedoch ersichtlich, dass er künftig zu einem Wechsel werden kann. Es muss eine einzige Pflichtangabe enthalten – die Unterschrift.
Hat der Blankowechsel alle Pflichtangaben nach dem Wechselgesetz, wird seine Verbuchung nicht geändert. Der Blankowechsel bleibt nach wie vor ein Sicherungsinstrument. Parallel werden Forderungen verbucht, die durch den Wechsel abgesichert sind. Auch wenn der Wechsel dem Schuldner zur Zahlung vorlegelegt wird, ändert sich zuerst die Verbuchung von Forderungen nicht. Auch dann nicht, wenn gegen den Schuldner ein verkürztes Gerichtverfahren eingeleitet wird, in dem die Zahlung des Wechsels gefordert wird. Der Wechsel hat nach wie vor eine Sicherungsfunktion.
Die Lage ändert sich, wenn der Wechsel mit Sicherungsfunktion zu einem Wechsel mit Zahlungsmittelfunktion wird. Dieser Moment kann jedoch nur schwer definiert werden. Dies ist offensichtlich, wenn die Wechsel an die Bank verkauft werden, wobei von der Bank ein Diskontkredit gewährt wird, weil der Gläubiger (Lieferant) die Geldmittel vor der Bezahlung durch den Abnehmer benötigt. Die Rückzahlung Diskontkredites wird verbucht, wenn die Bank den Gläubiger über die Bezahlung des Wechsels durch den Schuldner informiert. Wird der Wechsel durch den Schuldner nicht bezahlt, wird er von der Bank zurückgegeben. Der Diskontkredit muss in diesem Falle zurückgezahlt werden. Es ist fraglich, ob der Wechsel in diesem Fall einen Zahlungscharakter hat.
Allgemein sind die Wechsel für Buchhalter sehr kompliziert und erfordern tiefe Kenntnisse des Wechselgesetzes. Sonst nicht problematische Notiz „nicht an Order” schließt die Abtretung des Wechsels aus (es handelt sich hierbei um einen Rektawechsel). Deswegen empfehlen wir Ihnen, alle Zweifel oder Unklarheiten, die auftauchen können, mit einem Fachmann zu besprechen.
Unser Artikel soll Ihnen zwei unterschiedliche, jedoch genauso komplizierte Bereiche veranschaulichen: die Vorabausschüttungen, die nach dem Vorsichtsprinzip vorzunehmen sind, und die Bilanzierung von Wechseln mit einer Sicherungsfunktion. Beide Bereiche haben oft einen gemeinsamen Nenner – den Wirtschaftsprüfer, der mit der Finanzleitung der Gesellschaft eng zusammenarbeitet und die komplizierten Buchungen klärt. Wir sind überzeugt, dass wir beide Bilanzierungsfragen mindestens teilweise erläutert haben. Maßgeschneiderte Lösungen werden bestimmt bei einer tieferen Fachdiskussion gefunden.
Ing. David Trytko, Ph.D.
Auditor (Tschechische Rep.)
Associate Partner
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