Das interne Kontrollsystem als integraler Bestandteil einer erfolgreichen Nachhaltigkeitsberichterstattung (Nachhaltigkeits-IKS)

veröffentlicht am 25. März 2025 | Lesedauer ca. 5 Minuten

Die Einrichtung eines internen Kontrollsystems (IKS) für die Nachhaltigkeit (Nachhaltigkeits-IKS) ist für Unternehmen essentiell für die erfolgreiche Umsetzung der Nachhaltigkeitsberichterstattung gemäß der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD). Da ein standardisiertes Nachhaltigkeits-IKS in vielen Unternehmen noch nicht vorliegt, stellt dessen Implementierung diese Unternehmen vor große Herausforderungen. Dieser Artikel geht auf die regulatorischen Grundlagen und die zentralen Merkmale eines Nachhaltigkeits-IKS sowie auf mögliche Implikationen für Unternehmen, Aufsichtsräte und die Prüfung ein.

Verpflichtung zur Nachhaltigkeitsberichterstattung im Überblick

Datenverfügbarkeit und -qualität als Herausforderungen
Regulatorische Grundlagen für das Nachhaltigkeits-IKS
Ausgestaltung eines Nachhaltigkeits-IKS
Prüfung des Nachhaltigkeits-IKS
Fazit

Verpflichtung zur Nachhaltigkeitsberichterstattung im Überblick

Nach der CSRD ist beginnend mit der Berichtsperiode 2024 nach aktuellem Rechtsstand ein wachsender Kreis von Unternehmen verpflichtet, einen Nachhaltigkeitsbericht in den Lagebericht aufzunehmen. Die Nachhaltigkeitsberichterstattung sieht nicht nur finanzielle, sondern – im Vergleich zur bisherigen nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung – deutlich umfangreichere nicht-finanzielle Angaben zu Umwelt-, Sozial- und Menschenrechtsaspekten sowie zu Governance-Aspekten („Environmental“, „Social“, „Governance“, kurz: ESG) vor.
Die Inhalte des Nachhaltigkeitsberichts werden durch die europäischen Nachhaltigkeitsberichtsstandards (European Sustainability Reporting Standards, kurz: ESRS) konkretisiert. Im Nachhaltigkeitsbericht ist nur über die wesentlichen Themen des Unternehmens zu berichten, die mithilfe der sog. doppelten Wesentlichkeitsanalyse identifiziert wurden. Daraus können Unternehmen ableiten, über welche Nachhaltigkeitsinformationen bzw. Datenpunkte neben den Pflichtangaben der Querschnitt-Standards ESRS 1 und ESRS 2 eine Berichterstattung zu erfolgen hat. Je nach Ergebnis der doppelten Wesentlichkeitsanalyse sind auf Basis der themenspezifischen Standards im Bereich Umwelt, Soziales und Governance Informationen über viele hundert Datenpunkte offenzulegen.

Datenverfügbarkeit und -qualität als Herausforderungen

Ein zentrales Risiko für Unternehmen besteht in der Bereitstellung ungenauer, unvollständiger oder irreführender Informationen im Nachhaltigkeitsbericht, die aus Fehlern bei der Datenerfassung, -verarbeitung oder -interpretation resultieren können. Die Herausforderung ist demnach die Verfügbarkeit und die Qualität der zu berichtenden Daten. So erfordert die Nachhaltigkeitsberichterstattung die Datenerhebung von nicht-finanziellen Informationen, die möglicherweise bisher noch nicht durch die Unternehmen erfasst wurden (z.B. Emissionen von Treibhausgasen oder Wasserverbrauch), die aus verschiedenen Quellen stammen (ERP-Systeme vs. externe Daten außerhalb von Systemen der Unternehmen) oder die bislang weder in strukturierter noch in standardisierter Form vorliegen. Hinzu kommt, dass Daten aus über die Unternehmensgrenzen hinausgehenden Wertschöpfungsketten erhoben werden müssen.

Den beschriebenen Risiken kann durch die Einrichtung eines internes Kontrollsystems für die Nachhaltigkeit vorgebeugt werden. Im Rahmen der finanziellen Berichterstattung greifen Unternehmen bereits auf ein etabliertes IKS zurück. Anders als im Fall der nicht-finanziellen Berichterstattung beruht die finanzielle Berichterstattung auf standardisierten Daten, klar definierten Prozessen und etablierten Strukturen.

Regulatorische Grundlagen für das Nachhaltigkeits-IKS

Zentrales Ziel eines Nachhaltigkeits-IKS ist die Sicherstellung der Verlässlichkeit und Vollständigkeit aller relevanten Informationen gemäß den Anforderungen der ESRS. Die CSRD selbst enthält keine explizite Vorgabe zur Einrichtung eines IKS für die Nachhaltigkeitsberichterstattung. Allerdings haben Unternehmen nach den ESRS 2, GOV-5 die wichtigsten Merkmale ihres Risikomanagements und ihres internen Kontrollsystems in Bezug auf das Verfahren der Nachhaltigkeitsberichterstattung anzugeben. Diese Angaben sollten eine nachvollziehbare Dokumentation der Verfahren der Ermittlung der zu berichtenden Nachhaltigkeitsinformationen, wie z.B. anhand von Risiko-Kontroll-Matrizen oder Richtlinien, umfassen.

Gesetzlich geregelt ist, dass Vorstandsmitglieder einer börsennotierten Aktiengesellschaft (AG) im Rahmen der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nach § 91 Abs. 3 Aktiengesetz (AktG) „ein im Hinblick auf den Umfang der Geschäftstätigkeit und die Risikolage des Unternehmens angemessenes und wirksames internes Kontrollsystem […] einzurichten“ haben. Für weitere Unternehmen ist eine ausdrückliche gesetzliche Verpflichtung zur Einrichtung eines internen Kontrollsystems hingegen bisher nicht normiert.

Die Einrichtung eines Nachhaltigkeits-IKS ist gleichwohl vor dem Hintergrund angeraten, weil der Aufsichtsrat bzw. der Prüfungsausschuss einer AG die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems nach § 107 Abs. 3 AktG zu überwachen hat.

Ausgestaltung eines Nachhaltigkeits-IKS

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat im Dezember 2023 den „IDW Praxishinweis: Ausgestaltung und Prüfung des internen Kontrollsystems zur Aufstellung eines Nachhaltigkeitsberichts unter Beachtung des IDW PS 982 (IDW Praxishinweis 4/2023)“ veröffentlicht. Der Praxishinweis nennt unter Bezugnahme auf den IDW PS 982 „Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung des internen Kontrollsystems des internen und externen Berichtswesens“ folgende sechs Grundelemente eines Nachhaltigkeits-IKS:

Das Kontrollumfeld definiert den Rahmen, in dem das Nachhaltigkeits-IKS implementiert und angewendet wird, und umfasst Grundeinstellungen, Problembewusstsein und Verhaltensweisen der Unternehmensführung. Durch die Aufbau- und Ablauforganisation sind die Verantwortlichkeiten im Unternehmen klar geregelt und abgegrenzt.
Die Nachhaltigkeits-IKS-Ziele leiten sich aus den allgemeinen Unternehmenszielen sowie den gesetzlichen und regulatorischen Vorgaben ab. Insbesondere die Ergebnisse der doppelten Wesentlichkeitsanalyse sollten hier Berücksichtigung finden.
Der Risikobeurteilungsprozess dient dazu, Risiken zu identifizieren und zu bewerten, die die Erreichung der Nachhaltigkeits-IKS-Ziele gefährden könnten. Risiken können z.B. Datenverlust oder unvollständige Daten bei der (konzernweiten) Datenerhebung sein.
Das Informations- und Kommunikationssystem gewährleistet einen angemessenen Informationsfluss im Nachhaltigkeits-IKS, sodass die erforderlichen Informationen in geeigneter und zeitgerechter Form eingeholt, aufbereitet und an die zuständigen Stellen im Unternehmen weitergeleitet werden.
Die Kontrollaktivitäten umfassen Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen, die den identifizierten und beurteilten Risiken begegnen und sicherstellen sollen, dass die IKS-Ziele erreicht werden.
Der Überwachungs- und Verbesserungsprozess des internen Kontrollsystems hat das Ziel, die Angemessenheit und Wirksamkeit des IKS zu beurteilen, Schwachstellen zu identifizieren und damit das IKS kontinuierlich zu verbessern. Unterstützung bei der Überwachung kann insbesondere die Interne Revision bieten.

Prüfung des Nachhaltigkeits-IKS

Die genannten sechs Grundelemente sind zentraler Bestandteil der sog. Nachhaltigkeits-IKS-Beschreibung, die den eigentlichen Gegenstand der freiwilligen Prüfung des Nachhaltigkeits-IKS durch einen unabhängigen Wirtschaftsprüfer nach den Vorgaben des Praxishinweises darstellt. Die freiwillige Prüfung des Nachhaltigkeits-IKS ist losgelöst von der Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung zu sehen. Der Praxishinweis unterscheidet zwischen der Angemessenheitsprüfung (Fokus auf Geeignetheit der Regelungen im Nachhaltigkeits-IKS zu einem bestimmten Zeitpunkt) und der Wirksamkeitsprüfung (Überprüfung der tatsächlichen Wirksamkeit der dargestellten Regelungen im geprüften Zeitraum). Eine Nachhaltigkeits-IKS-Prüfung kann sich z.B. auch nur auf Umweltfaktoren, soziale Faktoren oder Governance-Faktoren bzw. Organisationseinheiten, wie z.B. Tochtergesellschaften, erstrecken und bereits während der Entwicklung, Einführung, Änderung oder Erweiterung des Nachhaltigkeits-IKS projektbegleitend durchgeführt werden.

Fazit

Die Einrichtung eines Nachhaltigkeits-IKS ist angesichts der hohen Anzahl der zu berichtenden Nachhaltigkeitsinformationen und der damit verbundenen Herausforderungen zu empfehlen. Das IDW hat mit dem Praxishinweis 4/2023 Wirtschaftsprüfern wie auch Unternehmen eine Umsetzungshilfe an die Hand gegeben. Eine –der eigentlichen Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung – vorgelagerte und freiwillige Prüfung des Nachhaltigkeits-IKS durch einen unabhängigen Wirtschaftsprüfer kann wesentliche Mängel im IKS aufdecken, um rechtzeitig Maßnahmen zur Behebung dieser Mängel einzuleiten. Eine Prüfung kann somit auch die gesetzliche Pflicht des Aufsichtsrats zur Prüfung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems unterstützen.