Early Tax Birds 25/2024: BFH zu Verlustausgleich durch Einlagen trotz Mehrentnahmen in Vorjahren

Ausgabe 25/2024 (11. – 17. November 2024)

veröffentlicht am 18. November 2024 | Lesedauer ca. 7 Minuten

Liebe Leserinnen und Leser,

“Steuergeschichte selbst miterlebt“ – das ist das klare Motto dieser Woche. Am Dienstag, 12. November 2024, stand die mündliche Verhandlung des Bundesverfassungsgerichts in Sachen “Solidaritätszuschlag 2020/2021“ an. Rödl & Partner war – natürlich – live für Sie vor Ort dabei. Wie verhält es sich nun mit der Möglichkeit der Umwidmung von (zweckgebundenen) Steuergeldern bzw. Haushaltsmitteln? Dies wurde, neben vielen anderen Scharmützeln, auch der “Ampel“ zum Verhängnis, wie man sich erinnert: Die 60 Mrd. EUR, die eigentlich dafür gedacht waren, die Folgen der Corona-Krise abzumildern, wurden kurzerhand in den “Klima- und Transformationsfonds“ verschoben, weil das Geld schlicht nicht ausgegeben wurde. Wesentlicher Kritikpunkt des Verfassungsgerichts: Der Gesetzgeber habe das Umschichten der 60 Mrd. EUR in den Klimafonds nicht ausreichend begründet. Hintergrund: Von der strengen Schuldenbremse nach Artikel 115 Grundgesetz darf nur in Notlagen und Krisensituationen abgewichen werden. Nur dann ist eine höhere Neuverschuldung erlaubt.

Was bedeutet das nun für den inzwischen von den Bundesbürgern so lieb gewonnenen “Soli“? Seit dem Jahr 1995 erheben die Finanzämter ununterbrochen einen Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer. Die älteren Leser erinnern sich: “Aufbau Ost“ und “Blühende Landschaften“ waren die zentralen Schlagworte. Damit war der Zweck klar und medienwirksam determiniert. Hiergegen wendet sich die erhobene Verfassungsbeschwerde. Die Weitererhebung des ursprünglich mit den Kosten der Wiedervereinigung begründeten Solidaritätszuschlags sei mit Auslaufen des sogenannten Solidarpakts II am 31. Dezember 2019 verfassungswidrig geworden – von der Ungleichbehandlung von verschiedenen Einkommensbeziehern einmal abgesehen (Letzteres allerdings dürfte inzwischen behoben sein: Der Soli-Zuschlag fällt seit dem 1. Januar 2021 für rund 90 Prozent der Steuerpflichtigen weg).

Materiell-rechtlich war am Dienstag wirklich erstaunlich, wie intensiv sich das Gericht mit der Frage beschäftigt hat, ob es eine Aufgabenbindung und/oder einen relativen Mehrbedarf des Bundes gibt. Zentral ist hier die BVerfG-Entscheidung von 1972 zur sog. Ergänzungsabgabe 1968, die sehr weite Spielräume eröffnet, zumindest wenn man sie so wie die Vertreter der Regierung liest. Kritische Fragen gab es auch zum nicht ausgeschöpften Rechtsweg – das BVerfG ist schließlich keine „Superrevisionsinstanz“, auch und gerade nicht im Steuerrecht. Viel Zeit nahm die Diskussion ein, ob es 2019/2020/2021 und auch heute und in Zukunft noch einen wiedervereinigungsbedingten Mehrbedarf des Bundes gibt. 2020 bereits hatte es dazu ein Gutachten im Auftrag der Bundesregierung gegeben, plus Erstattung eines Zweitgutachtens. Die Erstgutachter scheinen allerdings allzu unkritisch Aufgaben aus dem Solidarpakt II übernommen zu haben, was als “wiedervereinigungsbedingt“ zu werten ist und was nicht, ohne selbst Kriterien zu nennen oder zu prüfen. Das hat der Zweitgutachter angegriffen und mehr als die Hälfte der Aufgaben gestrichen. Es gab also große Diskussionen, was noch oder nicht mehr wiedervereinigungsbedingt ist, was ein regionenunabhängiges Strukturproblem ist und wo es eine Kompensation gibt, so dass kein Mehrbedarf begründbar ist. Es wird im Wesentlichen darauf ankommen, ob Finanzierungsbedarfe noch zeitlich begrenzt sind (dann “Ergänzungsabgabenfähig“) oder dauerhaft bestehen (dann aus Steuern zu finanzieren). Und bei eindeutigem Entfall des ursprünglichen Grundes muss zumindest eine ausdrückliche Umwidmung stattfinden, an der es bislang jedenfalls fehlt.

Konkret kann man sich kaum vorstellen, dass das BVerfG den Solidaritätszuschlag rückwirkend oder direkt ab 2025 abschafft. Das wäre doch schon deshalb schade, weil dann der 30. Geburtstag ausfiele. Ein Zeithorizont für eine Abschaffung bis 2030 ist vorstellbar, aber auch die Möglichkeit der Zulassung einer eindeutigen Umwidmung. Krisen gibt es derzeit leider genug, man muss sich also nur eine zur Begründung aussuchen. Wie wäre es mit der Finanzierung der Übergangsgelder für gescheiterte Ampel-Minister, die den Wiedereinstieg in den Beruf erleichtern sollen?

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Beste Grüße

Prof. Dr. Florian Haase und das Redaktionsteam

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Aktuelle Gesetzgebung

Referentenentwurf der Siebten Verordnung zur Änderung der CBCR-Ausdehnungsverordnung

Das BMF hat am 14. November 2024 einen Referentenentwurf für die Siebte Verordnung zur Änderung der CbCR-Ausdehnungsverordnung (CbCRAusdV) veröffentlicht. Bis zur Inkraftsetzung des Gesetzes zu der Mehrseitigen Vereinbarung vom 27. Januar 2016 zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte am 26. Oktober 2016 haben 50 Staaten die Mehrseitige Vereinbarung unterzeichnet. Bis zum 31. März 2025 wird der nächste automatische Informationsaustausch ebenfalls mit Staaten erfolgen, die erst nach dem 26. Oktober 2016 die Mehrseitige Vereinbarung unterzeichnet haben, soweit sie nicht von der bisherigen CbCRAusdV mit letzter Änderung vom 27. März 2024 erfasst wurden. Die Mehrseitige Vereinbarung soll nun ebenfalls für Albanien und die Ukraine in Kraft gesetzt werden.

Neues aus der Finanzverwaltung

Termin der schriftlichen Steuerberaterprüfung 2025 und zugelassene Hilfsmittel

Das BMF hat mit Schreiben vom 8. November 2024 den Termin für die schriftliche Steuerberaterprüfung 2025 und die hierfür zugelassenen Hilfsmittel bekannt gegeben. Der schriftliche Teil der Steuerberaterprüfung 2025 findet bundesweit vom 7. bis 9. Oktober 2025 statt. Der Hilfsmittelerlass orientiert sich an den Vorgaben der Vorjahre.

Lohnsteuerliche Behandlung der Aufwendungen des Arbeitgebers für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer

Mit Schreiben vom 11. November 2024 hat das BMF dazu Stellung genommen, wie vom Arbeitgeber getragene oder ersetzte Aufwendungen für Sicherheitsmaßnahmen bei Arbeitnehmern einkommen- und lohnsteuerrechtlich zu behandeln sind. Aufwendungen des Arbeitgebers für das ausschließlich mit dem Personenschutz befasste Personal (z. B. Leibwächter, Personenschützer) führen demnach nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn der zu schützenden Person. Bei Arbeitnehmern der Gefährdungsstufen 1 bis 3 ergibt sich aus dem Einbau von Sicherheitseinrichtungen kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da der Einbau aus überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Arbeitgebers gewährt wird. Bei Arbeitnehmern der Gefährdungsstufe 3 gilt jedoch ein Höchstbetrag von 30.000 Euro. Grundsätzlich hat eine spätere Änderung der Gefährdungsstufe keine steuerliche Konsequenz, es sei denn, die Änderung erfolgt innerhalb des Jahres, in dem die Sicherheitseinrichtungen eingebaut worden sind. Laufende Betriebs- und Wartungskosten der Sicherheitseinrichtungen sind regelmäßig kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Nicht vom Arbeitgeber ersetzte Aufwendungen des konkret gefährdeten Arbeitnehmers für Sicherheitseinrichtungen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig. Das Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Es ersetzt das BMF-Schreiben vom 30. Juni 1997. In den Fällen einer nicht konkreten Positionsgefährdung sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 30. Juni 1997 letztmalig auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen vor dem 1. Januar 2025 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die vor dem 1. Januar 2025 zufließen.

Neuigkeiten von der EU, der OECD und der UNO

Veröffentlichung des Tax Administration Report 2024 der OECD

Die OECD hat am 13. November 2024 die 12. Auflage ihres ”Tax Administration Report” veröffentlicht. Dabei handelt es sich um eine rechtsvergleichend angelegte Informationsreihe der OECD zur Struktur und den Aufgaben der Steuerverwaltung. Sie enthält eine Fülle von Daten und anderen Informationen zu 58 Staaten und soll Analysten der Steuerverwaltung helfen, die Gestaltung und Verwaltung von Steuersystemen in anderen Ländern zu verstehen und grenzüberschreitende Vergleiche anzustellen. Obwohl sich der Report in erster Linie an Analysten richtet, kann er nach Auffassung der OECD auch ein nützliches Instrument für leitende Angestellte der Steuerverwaltung oder Beamte in Finanzministerien sein, wenn sie Änderungen in der Verwaltung des Steuersystems erwägen.

"§ 6b ESTG-Rücklage” vor dem EuGH

Die Europäische Kommission hat am 14. November 2024 entschieden, ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland einzuleiten. Es wurde entschieden, Deutschland vor dem Gerichtshof der Europäischen Union zu verklagen, weil Deutschland es versäumt hat, eine Einschränkung des freien Kapitalverkehrs (Artikel 63 AEUV und Artikel 40 des EWR-Abkommens) zu beseitigen, die durch die diskriminierende steuerliche Behandlung von reinvestierten Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von in Deutschland gelegenen Immobilien bedingt war. Deutschland gewährt einen Steueraufschub für reinvestierte Veräußerungsgewinne, die mit dem Verkauf von in Deutschland gelegenen Immobilien erzielt wurden, sofern das Grundeigentum mindestens sechs Jahre lang ununterbrochen einer Betriebsstätte in Deutschland zuzuordnen war. Bei nach deutschem Recht gegründeten Unternehmen wird davon ausgegangen, dass sie am Ort ihrer Hauptverwaltung (d.h. in Deutschland) eine solche Betriebsstätte unterhalten, selbst wenn sie in Deutschland keiner gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Bei vergleichbaren nach dem Recht eines anderen EU- oder eines EWR-Mitgliedstaats gegründeten Unternehmen wird jedoch nicht davon ausgegangen, dass sie eine solche Betriebsstätte in Deutschland unterhalten. Ihnen wird daher kein Steueraufschub für reinvestierte Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von deutschen Immobilien gewährt. Diese unterschiedliche Behandlung stellt eine Einschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, für die die Kommission keine überzeugende Rechtfertigung finden konnte. Über den Fortgang des Verfahrens halten wir Sie natürlich auf dem Laufenden.

6. OECD Tax Certainty Day

Am 15. November 2024 hat die inzwischen jährliche Neuauflage des OECD Tax Certainty Days in einem Online-Format stattgefunden. Die Verbesserung der sog. Tax Certainty (etwa: Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren) ist eine der Hauptprioritäten des OECD-Forums für Steuerverwaltung, an dem mehr als 50 fortgeschrittene und aufstrebende Steuerverwaltungen teilnehmen. Diese Veranstaltung soll es nach Auffassung der OECD interessierten Steuerpolitikern, Steuerverwaltungen, Wirtschaftsvertretern und anderen Interessengruppen ermöglichen, die Zielsetzungen der OECD im Hinblick auf Tax Certainty zu bewerten und auf weitere Verbesserungen bei der Streitvermeidung und Streitbeilegung hinzuarbeiten. Insbesondere wurden umfangreiche Statistiken und Auswertungen zu Verständigungsverfahren und Advance Pricing Agreements vorgestellt. Die neuesten MAP-Statistiken etwa umfassen eine Rekordzahl von 140 Staaten und praktisch alle MAP-Fälle weltweit. Die OECD hat am selben Tag auch die aktualisierte Fassung 2024 der Consolidated Information on Mutual Agreement Procedures (Konsolidierte Informationen über Verständigungsverfahren) veröffentlicht, die die gesammelten Daten zusammenfasst, um den Beteiligten einen klaren Überblick über den MAP-Rahmen in den einzelnen Ländern zu geben. So erstrebenswert die Tax Certainty auch ist: Sie wird von der OECD rein formal verstanden: Rechtsicherheit durch vorherige (etwa APA) oder nachträgliche (etwa Streitbeilegung) Absprachen zwischen den Finanzverwaltungen. Dies ist indes nicht der richtige Weg: Rechtssicherheit beginnt materiell-rechtlich, d.h. mit klaren, nachvollziehbaren und inhaltlich widerspruchsfreien Steuergesetzen.

Plenarsitzung des OECD Forum on Tax Administration in Athen

Vom 13. bis 15. November 2024 hat die Plenarsitzung des OECD Forum on Tax Administration in Athen stattgefunden. Das OECD-Forum on Tax Administration, ein Nebenorgan des OECD-Fiskalkomitees, wurde 2002 gegründet und bringt Beamte der Steuerverwaltungen aus über 50 Ländern zusammen. An der Plenartagung 2024 haben Beamte aus fortgeschrittenen und aufstrebenden Steuerverwaltungen sowie Vertreter internationaler Organisationen und regionaler Steuerverwaltungsgremien teilgenommen. Die Ergebnisse der Tagung, die sich mit der Digitalisierung der Steuerverwaltung beschäftigte, sind hier abrufbar.

Aktuelle Rechtsprechung

Verlustausgleichsvolumen durch Einlagen trotz Mehrentnahmen in Vorjahren

Unser Urteil der Woche befasst sich mit der Entscheidung des BFH vom 10. Oktober 2024, IV R 10/22. Darin hatte der BFH zu entscheiden, ob der Ansatz der Position "Rückführung Mehrentnahmen“ bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a EStG rechtswidrig ist. Im Streitfall berücksichtigte das Finanzamt bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Klägers einen die Einlagen mindernden Korrekturposten "Rückführung Mehrentnahmen", sodass sich der verrechenbare Verlust des Klägers entsprechend erhöhte. Grund hierfür war, dass die Entnahmen des Klägers in den Vorjahren dessen Einlagen überstiegen hatten. Eine Gewinnhinzurechnung gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG für diese Einlageminderung war unterblieben, weil in den Feststellungszeiträumen keine ausgleichsfähigen Verluste auf den Kläger entfallen waren. Die im Streitjahr vom Kläger erbrachten Einlagen wertete das Finanzamt als Rückführung der in den Vorjahren getätigten sog. Mehrentnahmen. Das FG Münster gab der Klage mit Urteil vom 13. April 2022 teilweise statt.

Der BFH weist die Revision des Finanzamtes gegen das FG-Urteil nun als unbegründet zurück. Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes eine Minderung der im Streitjahr geleisteten Einlagen um einen (negativen) außerbilanziellen Korrekturposten "Rückführung Mehrentnahmen" aus Vorjahren nicht zulässig ist. Bei der Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlustes des Kommanditisten gem. § 15a EStG sind dessen im Verlustentstehungsjahr erbrachte Einlagen ebenfalls in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn die Mittel hierfür wirtschaftlich aus Entnahmen stammen, die der Kommanditist in Vorjahren getätigt hat und die wegen § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu einer Gewinnhinzurechnung geführt haben. Grund hierfür ist das Prinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Begriff „Kapitalkonto“ i.S.d. § 15a EStG wird gesetzlich nicht definiert. Nach der Rechtsprechung ist damit das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zzgl. ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird. Einfluss auf die Höhe des Bestandes des Kapitalkontos am Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung haben grundsätzlich nur Einlagen und Entnahmen, die im Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung erfolgen. Entnahmen des Vorjahres sind für die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung grundsätzlich unbeachtlich. Eine Minderung dieser Einlagen um sog. Mehrentnahmen aus Vorjahren kommt bei wortgetreuer Auslegung des § 15a Abs. 1 EStG nicht in Betracht. Möchte der Gesetzgeber vom Grundkonzept des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs abweichen und den Begriff der Einlage einschränken, muss er hierfür eine gesetzliche Regelung schaffen.

Eine Minderung der erbrachten Einlagen um sog. Mehrentnahmen kann ebenfalls nicht aus § 15a Abs. 3 EStG hergeleitet werden. § 15a Abs. 3 EStG erfasst bei wortgetreuer Auslegung nicht den Fall der sog. Mehrentnahmen. Des Weiteren kommt eine teleologische Extension des § 15a Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Eine teleologische Extension setzt eine Regelungslücke voraus. § 15a Abs. 3 EStG ist in Bezug auf die Fälle der Rückführung sog. Mehrentnahmen nach seinem Sinn und Zweck nicht lückenhaft. § 15a Abs. 3 EStG soll lediglich im Fall einer Einlage- bzw. Haftungsminderung die Korrektur eines bereits erfolgten Verlustausgleichs herbeiführen, nicht aber Regelungen zu einer nachfolgenden "Wiedereinlage" treffen. Eine entsprechende Minderung lässt sich ebenfalls nicht aus einer teleologischen Reduktion des Einlagebegriffs in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG herleiten. § 15a EStG dient nicht der Kapitalerhaltung, sondern dazu, dem Kommanditisten den Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet ist. Die Minderung des ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlustes kann ebenfalls nicht auf § 42 AO gestützt werden, da es an Hinweisen fehlt, dass der Kläger den Grundsatz des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs in rechtsmissbräuchlicher Weise durch gegenläufige Entnahmen und Einlagen in zeitlicher Nähe zum Jahreswechsel ausgenutzt hat.

Weitere veröffentlichte Entscheidungen des BFH und EuGH

Aktenzeichen	Entscheidungs- datum	Stichwort
I R 46/20	3. Juli 2024	Familienstiftung als Finanzunternehmen im Sinne des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG 2011
I R 49/21 (I R 39/10)	24. Januar 2024	Kein Anspruch auf Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n. F. - Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 16. Mai 2024 als NV-Entscheidung abrufbar.
II R 13/22	31. Juli 2024	Freibetrag für das Kind eines als zivilrechtlich verstorben geltenden Elternteils
II R 31/21	10. Juli 2024	Bestattungskosten als Nachlassverbindlichkeiten bei Zahlung aus einer Sterbegeldversicherung
IV R 9/22	7. August 2024	Hemmung der Verjährung durch Abgabe einer Feststellungserklärung nach Ergehen eines Schätzbescheids unter Vorbehalt der Nachprüfung
IV R 8/22	10. Juli 2024	Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG; Feststellung eines Übernahmeverlusts im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG
VI B 35/24 (AdV)	24. Oktober 2024	AdV bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Höhe der Aussetzungszinsen
VIII R 32/20	18. Juni 2024	Vorteilsminderung bei der 1 %-Regelung - Prozesszinsen als Kapitaleinkünfte
II R 32/21	10. Juli 2024	Inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 10. Juli 2024 II R 31/21 - Bestattungskosten als Nachlassverbindlichkeiten bei Zahlung aus einer Sterbegeldversicherung
C-613/23	14. Nobvember 2024	Vorlage zur Vorabentscheidung - Von einer steuerpflichtigen Körperschaft geschuldete Mehrwertsteuer - Nationale Regelungen, wonach der Geschäftsführer der Körperschaft als Gesamtschuldner haftet