Neue Stellungnahme des IDW zu den Auswirkungen eines Formwechsels (IDW RS FAB 41)

Das IDW hat seine „Stellungnahme zu den Auswirkungen eines Formwechsels auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss“ überarbeitet. Die neue Stellung­nahme IDW RS FAB 41 ersetzt die Vorgängerversion (IDW RS HFA 41) aus dem Jahr 2012 und soll für Anwendungsfälle eines Formwechsels, die nach dem 31. Juli 2024 beschlossen werden, verbindlich sein.

Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW hat die finale Stellungnahme zur Rechnungslegung: „Auswirkungen eines Formwechsels auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss“ (IDW RS FAB 41) veröffentlicht. Die finale Fassung wurde am 16.05.2024 verabschiedet und entspricht ganz überwiegend dem Entwurf einer neuen Fassung von Mitte Dezember 2023.

Die Anpassung der vorherigen Stellungnahme war durch das Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG) mit Wirkung zum 1. März 2023 erforderlich geworden. Ziel des UmRUG ist eine Umsetzung der sog. EU-Umwandlungsrichtlinie, welche in den §§ 333 bis 345 UmwG zu Tragen kommt. Hierdurch wurde erstmals ein allgemeiner Rechtsrahmen für grenzüberschreitende Umwandlungen ins deutsche Umwandlungsrecht gesetzlich kodifiziert. Die Möglichkeit eines grenzüberschreitenden Formwechsels war bereits durch die Rechtsprechung des EuGH im Jahr 2012 bestätigt worden (Urteil vom 12.7.2012 - C 378/10). 

Die durch Gesetzgebung und Rechtsprechung gegebene Rechtsicherheit macht es wahrscheinlich, dass zukünftig vermehrt von grenzüberschreitenden Formwechseln Gebrauch gemacht wird. Der Vorgang ist mit einer Vielzahl unterschiedlicher Fragestellungen verbunden, welche insbesondere auf die Rechnungslegung im Jahresabschluss der betroffenen Gesellschaft ausstrahlen. Gesetzliche Vorgaben zu den bilanziellen Auswirkungen existieren nicht und so ist es von einem hohen Interesse für Unternehmen, dass seitens des IDW Leitlinien angeboten werden, an denen sich Unternehmen in solchen Fällen orientieren können.

Ausdrücklich ausgeschlossen in der Stellungnahme sind Formwechsel, die ​

Darüber hinaus wurde in Kapitel 3 eine veränderte und zusammenfassende Darstellung der Kapitalfest­setzung und der Kapitalaufbringung gewählt. Die inhaltlichen materiellen Anpassungen können an dieser Stelle als nachrangig betrachtet werden. Vielmehr dienen die Anpassungen durch eine Zusammenfassung von Kapitalfestsetzung und Kapitalaufbringung einer verbesserten Lesbarkeit und Überschaubarkeit.

Eine nennenswerte Klarstellung in diesem Bereich betrifft die Zuordnung des anteiligen Ergebnisses im Falle eines Formwechsels von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft. Hier vertritt der FAB die Auffassung, dass das unterjährige Ergebnis bis zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens in das Jahreser­geb­nis der Kapitalgesellschaft als neuer Rechtsform zu berücksichtigen ist. Darüber hinaus wurde aufgrund der zunehmenden Bedeutung einer SE ein Unterkapitel zur Kapitalaufbringung und -festsetzung im Falle eines Formwechsels von einer AG in eine SE (vice versa) aufgenommen. In Fußnote 21 wird vor allem auf das erhöhte Mindestgrundkapital einer SE im Vergleich zu einer AG SE hingewiesen. Zusätzliche Besonderheiten in der bilanziellen Umsetzung existieren dagegen nicht.

Neben den grenzüberschreitenden Formwechseln hat der FAB die Gelegenheit genutzt, Klarstellungen und Ergänzungen auch für den Fall eines nationalen Formwechsels in der Stellungnahme vorzunehmen.

Die Stellungnahme widmet sich unter anderem dem Ausscheiden von Gesellschaftern auf eigenen Wunsch im Rahmen eines Formwechsels gegen Barabfinden und differenziert hier zwischen dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft und aus einer Kapitalgesellschaft. Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt und scheiden im Zuge dieses Prozesses Gesellschafter aus der Gesellschaft gegen Barabfindung aus, so übernimmt die Kapitalgesellschaft deren Anteile und weist bilanziell eigene Anteile aus, die gegen Abfindung erworben wurden. Für die bilanzielle Handhabung der eigenen Anteile gelten die Grundsätze des § 272 Abs. 1a HGB. Diese Vorgehensweise gilt auch für Formwechselvorgänge zwischen Kapitalgesellschaften. Anders zeigt sich der Vorgang bei einem Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Der neue Rechtsträger erwirbt keine neuen Anteile, sondern es handelt sich um das Ausscheiden eines Gesell­schafters, welches nach den Grundsätzen des IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 58a zu behandeln ist (Hinweis: in Kürze ist mit der Verabschiedung der Nachfolgestellungnahme IDW RS FAB 7 zu rechnen). Hiernach kann wahlweise die Verrechnung mit den Eigenkapitalien der verbleibenden Gesellschafter oder eine Aufstockung der Aktiva vorgenommen werden (bevorzugt wird nach allgemeiner Auffassung die erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital). Im Zuge der Verrechnung kann es zu einem Ausweis von nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Abfindungen an ausgeschiedene Gesellschafter am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gem. § 264c Abs. 2 Satz 5 und 6 HGB kommen. 

Neu aufgenommen wurde in IDW RS FAB 41 die Klarstellung, dass durch den Formwechsel in eine nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft auch eine zum Abschlussstichtag des formwechselnden Rechtsträgers bestehende Konzernrechnungslegungspflicht nach den §§ 290-293 HGB entfällt, falls der formwechselnde Rechtsträger nicht die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 PublG erfüllt. Diese Überlegung setzt die Logik der Auffassung in der vorherigen Stellungnahme fort, nach der bei einem Formwechsel eine noch nicht erfüllte Prüfungs- und Offenlegungspflicht mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Dieser Grundsatz wurde mit Neufassung des IDW RS FAB 41 auf die Konzernrechnungslegungspflicht klarstellend erweitert. Im Gegensatz dazu findet keine Befreiung zu Erstellungs- und Prüfungspflicht eines Abhängigkeitsberichtes nach § 312 AktG für das vergangene Geschäftsjahr statt, wenn eine AG in einen anderen Gesellschaftstypus nach Ablauf des Geschäftsjahres formwechselt. Die Begründung zu dieser Unterscheidung findet sich in dem Schutz der außenstehenden Aktionäre. Fraglich in diesem Zusammenhang ist, ob die Pflicht zur Aufstellung und Prüfung des Abhängigkeitsberichtes auch für das Jahr noch vorzunehmen ist, in dem ein Formwechsel rechtswirksam vollzogen wird. Das IDW äußert sich hierzu in seinen Ausführungen nicht. Die Kommentierungen hierzu sind uneinheitlich.

Neben diesen Aspekten des inländischen Formwechsels erfolgen weitere Ergänzungen und Klarstel­lungen zu Themen wie des Eigenkapitalausweises im Vorjahr, Angabe der Firma im Sinne des § 264 Abs. 1a HGB für den Fall einer späteren Eintragung des Formwechsels im Handelsregister sowie einer möglichen Nachversteuerung von offenen Rücklagen für den Fall eines Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft gem. § 7 S. 1 UmwStG.

​Das Kapitel 5 wurde neu in die Stellungnahme des FAB aufgenommen und beschäftigt sich ausschließlich mit den Besonderheiten der Rechnungslegung bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel. Es stellt das Kernstück der Neuerungen der Neufassung dar. Für grenzüberschreitende Formwechsel ist eine Unterscheidung in einen Hereinformwechsel, bei dem das Zuzugsland das Inland ist und bei dem für den formwechselnden Rechtsträger nunmehr das HGB zu beachten ist und einem Hinausformwechsel zweckmäßig.

Beide Fälle verbindet die Eigenschaft, dass der Rechtsträger seine Identität beibehält, jedoch das Bilanzierungsregime (gemeint ist die Gesamtheit aller maßgeblichen Rechnungs­legungs­vorschrif­ten) wechselt. Zum Zeitpunkt des Wirksam­werdens des Formwechsels sind die einschlägigen Bilan­zierungs­vorschrif­ten des Zuzugs­​staates für die Gesellschaft maßgeblich.

Der Hinausformwechsel verursacht keine Pflicht zur Aufstellung einer externen Schlussbilanz nach dem deutschen Handelsrecht. Ab der Wirksamkeit des Formwechsels gilt für die Rechnungslegung, Prüfungs- und Offenlegungspflichten nur das ausländische Handelsrecht. Hier kommt es in Betracht, dass der formwechselnde Rechtsträger seine Ansatz-, Bewertungs- und Ausweismethoden an das ausländische Bilanzstatut anzupassen hat. Maßgeblich für den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Formwechsels ist das ausländische Recht, dass von den inländischen Maßstäben (z.B. die Eintragung in das Handelsregister) abweichen kann. So kann es in einigen Ländern für die Wirksamkeit auf den Tag des Beschlusses ankommen und die Registereintragung ist dann nur von deklaratorischer Natur. In diesem Fall kommt es zu einer Rückwirkungsphase, in der der deutsche Rechtsträger noch im Handels­register eingetragen ist, aber später als am Abschlussstichtag doch nicht existent gilt. In dieser Rückwir­kungsphase bestehen die Rechnungslegungspflichten in Deutschland erst einmal fort, entfallen allerdings ex nunc mit Wirkung für den früheren Abschluss.  

Für die deutsche Rechnungslegung bedeutsamer ist das Vorliegen eines Hereinformwechsels. Für diesen Fall, bei dem für den formwechselnden Rechtsträger nunmehr das HGB zu beachten ist, werden nicht selten Anpassungsbedarfe der ausländischen Rechnungslegung an das deutsche Bilanzrecht erforderlich sein. Ungeachtet des Umstands, dass wegen des identitätswahrenden Charakters auch des grenzüberschreitenden Formwechsels aus diesem Anlass rein rechtlich keine (externe) Schlussbilanz des formwechselnden Rechtsträgers nach dem ausländischen Bilanzstatut und keine (externe) Eröffnungsbilanz des Rechtsträgers neuer Rechtsform nach dem inländischen Bilanzstatut aufgestellt zu werden brauchen, wird seitens des IDW empfohlen, zur technischen Umsetzung des Bilanzstatuten­wechsels auf den Tag des Wirksamwerdens des Formwechsels einen Überleitungsstatus zu erstellen. 

Grundsätzlich ist dabei zu entscheiden, an welchem Maßstab eine Pflicht oder ein Recht zur Anpassung von Ansatz, Bewertung und/oder Ausweis von Bilanzposten der ausländischen Rechnungslegung beurteilt werden soll. Als Grundsatz gilt dabei, dass die grundsätzlich gebotene Fortführung der bisherigen Buchwerte der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten nach einem ausländischen Bilanzstatut des formwechselnden Rechtsträgers, die zumindest dem Grunde nach auch nach dem deutschen Bilanzstatut (HGB) angesetzt werden müssen oder angesetzt werden dürfen, in die Rechnungslegung nach deutschem Recht dem Grunde und der Höhe nach zu übernehmen sind.

Um eine Übernahme von Wertansätzen zu vermeiden, die nach deutschem Handelsrecht nicht erklärbar wären, sieht die Stellungnahme die Möglichkeit punktueller Anpassungen bei einem Formwechsel in das Inland vor. So dürfen ausländische Posten (sowohl bei Vermögensgegenstände als auch bei Schulden) nicht in das deutsche Bilanzrecht überführt werden, wenn diese Posten nach HGB dem Grunde nach schon nicht angesetzt werden dürften. Zugleich dürfen keine Nachaktivierungen von Vermögensgegen­ständen in der HGB-Bilanz erfolgen, wenn das ausländische Bilanzierungsstatut eine Aktivierung nicht vorsieht (z.B. von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen). Das bedeutet, dass nach ausländischen Bilanzierungsvorschriften angesetzte Vermögensgegenstände oder Schulden ausgebucht werden müssen, falls diese nicht nach dem deutschen Bilanzstatut angesetzt werden dürfen.

Die Stellungnahme gibt eine Reihe von Hinweisen für Bilanzposten, die durch den Hereinformwechsel betroffen sein können. Dazu gehört unter anderem das Eigenkapital, Schulden und Rückstellungen, aktive oder passive latente Steuern oder ausgewählte Vermögensgegenstände wie beispielsweise bilanzierte Nutzungsrechte.

Wurden nach dem ausländischen Bilanzstatut zulässigerweise Nutzungsrechte („right-of-use assets“) an solchen Vermögenswerten aktiviert, die ihm auf der Grundlage von schuldrechtlichen oder dinglichen Verträgen zur langfristigen Nutzung überlassen wurden, ist nach den HGB-Vorschriften zu prüfen, ob der Rechtsträger über das wirtschaftliche Eigentum an den entsprechenden Vermögensgegenständen verfügt. Liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Rechtsträger, sind die betreffenden Vermögensgegenstände und die korrespondierenden Schulden jeweils mit denjenigen Werten zum Formwechselzeitpunkt einzubuchen, die sich zu diesem Zeitpunkt ergeben hätten, wenn die Nutzungsüberlassungsverhältnisse seit ihrer Begründung nach handelsbilanziellen Regeln abgebildet worden wären. Liegt das wirtschaftliche Eigentum nicht beim Rechtsträger, sind die Nutzungsrechte und die korrespondierenden Schulden auszubuchen. 

Das im deutschen Jahresabschluss anzusetzende Eigenkapital ergibt sich als Residualgröße aus der Differenz aus den in der rechtsformwechselnden Gesellschaft angesetzten Vermögensgegenständen und Schulden. Das nach ausländischen Rechtsvorschriften angesetzte Eigenkapital wird nicht in die inländische Rechnungslegung übernommen (das betrifft unter anderem eine mögliche Neubewertungs­rücklage nach den IFRS-Statuten).

Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen), die in der ausländischen Rechnungslegung mit einem niedrigeren Buchwert angesetzt sind, sind auf den gebotenen Wert zuzuschreiben, wenn dies nach Maßgabe von § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB verlangt wird. Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstel­lungen), die bislang nach dem ausländischen Bilanzstatut mit einem höheren Buchwert angesetzt sind, als es nach inländischem Bilanzstatut geboten ist, müssen grundsätzlich reduziert werden. Die Stellungnahme ermöglicht jedoch, dass die Schulden oder Rückstellungen beibehalten oder fortentwi­ckelt werden können, bis diese ausgebucht oder wertmäßig erreicht wurden.

Der Hereinformwechsel geht häufig mit einer Änderung der steuerlichen Vorschriften einher. Dadurch ist zu prüfen, ob eine Anpassung der aktiven oder passiven latenten Steuern vorgenommen werden muss.

Die Summe aller Anpassungsbuchungen als Folge des grenzüberschreitenden Formwechsels ins Inland kann nach Auffassung des IDW erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung oder erfolgs­neutral unmittelbar zulasten bzw. zugunsten des Eigenkapitals des inländi-schen Rechtsträgers neuer Rechtsform erfasst werden. Im Anhang ist gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB darzulegen, wie der Anpassungs­saldo des Formwechsels beim Rechtsträger berücksichtigt wurde. Weiterhin sind im Falle eines unterjährigen Formwechsels die Vorjahreszahlen nach den ausländischen Bilanzierungsvorschriften anzugeben. Bei nicht gegebener Vergleichbarkeit der Vorjahreszahlen ist § 265 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB anzuwenden.

IDW RS FAB 41 sieht einige weitere Anpassungen und Klarstellungen vor, welche beispielsweise die Bilanzierung der Anteile auf Gesellschafterebene betreffen. Grundsätzlich sind die Anteile unverändert zu den bilanzierten Buchwerten fortzuführen. Davon kann es aber Ausnahmen geben, wenn ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vorgenommen wird und der Formwechselbeschluss eine abweichende Zuordnung des bisherigen Eigenkapitals zu den Eigenkapital- oder Fremdkapitalkonten der Personengesellschaft vorsieht. Wird ein Teil der Salden dem Fremdkapital zugewiesen, wird das Eigenkapital der Gesellschaft im Rahmen des Formwechsels gemindert. Ein Verstoß gegen Gläubigerschutzvorschriften liegt nicht vor, da der Gläubigerschutz bei Personengesellschaften nicht über Stammkapitalgarantie sichergestellt wird, sondern über die persönliche Haftung der Gesellschafter.

Scheidet bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel ein Anteilsinhaber gegen Barabfindung aus, wird der betroffene Anteilsinhaber – im Unterschied zum innerstaatlichen Formwechsel – nicht Anteilsinhaber des Rechtsträgers neuer Rechtsform. Das Ausscheiden erfolgt unmittelbar vor dem Vollzug des Formwechsels. Das führt dazu, dass bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel die Verpflichtung zur Barabfindung bereits im Zeitpunkt des Formwechsels existiert und entsprechend eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen ist. Im Unterschied zum nationalen Formwechsel liegt insofern bei einem Hereinformwechsel im Abfindungsfall kein Erwerb eigener Anteile vor.

​Durch die Neufassung des Umwandlungsrechtes, vor allem der §§ 333 bis 345 UmwG wurden grenz­über­schreitende Formwechsel rechtlich kodifiziert. Für Unternehmen schafft dieses die rechtliche Grund­​lage dafür, dass innerhalb der EU grenzüberschreitend ein Formwechsel von Gesellschaften vorgenommen werden kann. Bei der bilanziellen Umsetzung solcher Vorgänge zeigen sich unterschied­liche Detailfragen. Die Neufassung der IDW Stellungnahme zu Formwechsel greift verschiedene typische Fragestellungen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Formwechseln auf, um die Leitlinien für die Rechnungslegung in solchen Fällen anzubieten. Unbeschadet dessen können nicht alle Detailfragen hierdurch geklärt werden.

Wir bieten Ihnen daher bei Rückfragen zu grenzüberschreitenden Formwechsel unsere Unterstützung an. Sprechen Sie uns jederzeit gerne an.