Die Neufassung des IDW RS HFA 30 n. F. zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen

​veröffentlicht am 21. Dezember 2017

Mit der Änderung des IDW RS HFA 30 n.F. wurde der Begriff der Altersversorgungsverpflichtung abweichend vom Betriebsrentengesetz auf Verpflichtungen erweitert. Daraus ergibt sich, dass ein übernehmendes Unternehmen den Erwerb der Verpflichtung als Altersversorgungsverpflichtung in ihrer Bilanz abbilden muss.

​[IDW RS HFA 30 n.F. vom 16. Dezember 2016]

Die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Die Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30) musste aufgrund der Änderung des HGB durch das „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften” (Wohnimmobilienkreditrichtlinie) und durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom IDW HFA überarbeitet werden.

Mit den gesetzlichen Änderungen und aktuellen BFH-Rechtsprechungen hat sich nicht nur die reine Bewertung der Pensionsrückstellung sondern auch deren Begriffsdefinition geändert. Insbesondere bei einer Übernahme von Altersversorgungsverpflichtungen sind Änderungen beim übernehmenden und freigestellten Unternehmen zu berücksichtigen.

Definition von Altersversorgungsverpflichtungen

IDW RS HFA 30 a. F., Tz. 7 definiert Altersversorgungsverpflichtungen als Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten, die „aus Anlass einer Tätigkeit für das Unternehmen” zugesagt wurden. Dies entspricht der Regelung des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Im Fall von Erfüllungsübernahmen oder Schuldbeitritten wurde diese Auffassung nicht vertreten, weil Unternehmen die Versorgungsleistungen für Mitarbeiter von anderen Unternehmen übernommen haben.

In der Neufassung der Tz. 7 wurde die Definition auf die „Tätigkeit für ein Unternehmen” ausgeweitet. Dies entspricht der BFH-Rechtsprechung zur Bilanzierung von entgeltlich übernommenen ungewissen Verpflichtungen. Somit ist es nun auch bei einem Schuldenbeitritt möglich, dass der Anspruch des Mitarbeiters auf Versorgungsleistungen für seine Tätigkeit nicht von dem Unternehmen erworben wird, das die Verpflichtungen für ihn übernimmt.

Es handelt sich dennoch um Altersversorgungsverpflichtungen, auch wenn diese nur wirtschaftlich über einen Schuldbeitritt vom bilanzierenden Unternehmen übernommen werden.

Nach IDW RS HFA 30 n.F. wird zwischen einer Schuldübernahme, einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis und alleiniger Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis unterschieden.

Keine Änderung der Regelungen aufgrund der Neufassung gibt es bei Schuldübernahmen im Rahmen eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB. Die Anhangsangabe beim übertragenden Unternehmen ergibt sich jetzt jedoch aus § 285 Nr. 3a HGB.

Im Folgenden werden die Änderungen bei einem Schuldbeitritt und der alleinigen Erfüllungsübernahme erläutert.

Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis

Bisher gab es nach dem IDW RS HFA 30 a. F., Rz. 100 ff. sowie in der handelsrechtlichen Literatur unterschiedliche Auffassungen in Bezug auf einen Schuldbeitritt mit vollständiger Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis. Schulden sind nach § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB immer in der Bilanz des Schuldners auszuweisen. Es wurde nach herrschender Meinung für zulässig erachtet, bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen auf eine Bilanzierung beim freigestellten Unternehmen zu verzichten. Kriterien dafür waren das Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses, dass tatsächliche Altersversorgungsleistungen für das primärverpflichtete Unternehmen ausgeschlossen und keine nachträgliche Belastung des freigestellten Unternehmens möglich waren.

Nach IDW RS HFA 30 n. F., Rz. 101a sind bei Vorliegen einer gesamtschuldnerischen Haftung aufgrund eines Schuldbeitritts mit Erfüllungsübernahme die Pensionsrückstellungen beim übertragenden Unternehmen auszubuchen, soweit keine Inanspruchnahme aus dieser besteht. Es findet eine Nettobilanzierung entsprechend der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, also der verbleibenden Verpflichtung, statt. Beim übernehmenden Unternehmen werden die Altersversorgungsverpflichtungen wie Pensionsrückstellungen bilanziert. Es wird in der Neufassung des HFA 30 explizit auf die Bilanzierung dieser Verpflichtung als Altersversorgungsverpflichtung hingewiesen.

Alleinige Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis

Bei einer alleinigen Erfüllungsübernahme wurde bisher eine Bruttobilanzierung durchgeführt. In der Bilanz des übernehmenden Unternehmens wurde gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB die Altersversorgungsverpflichtung bilanziert. Außerdem wurde beim freigestellten Unternehmen weiterhin die Pensionsverpflichtung in der Bilanz ausgewiesen.

Nach IDW RS HFA 30 n. F. ergibt sich hier keine Änderung, jedoch ist die Freistellungsverpflichtung beim freistellenden Unternehmen nicht als eine Altersversorgungsverpflichtung zu sehen und unterliegt nicht den handelsrechtlichen Sondervorschriften für Pensionsverpflichtungen. Es wird klargestellt, dass bei einer Erfüllungsübernahme keine Verpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten, sondern gegenüber dem freigestellten Unternehmen besteht. Beim abgebenden Unternehmen ist die Verpflichtung zur Zahlung der Erstattungsbeträge als sonstige Rückstellung auszuweisen. Die bisherige Empfehlung im IDW RS HFA 23, Tz. 31, diese Verpflichtung weiterhin als Pensionsverpflichtung auszuweisen, wurde daraufhin im IDW RS HFA 23 gestrichen.