Auszahlung einer Corona-Prämie gemäß den Tarifverträgen TV-L, TV-H und AVR.DD – Pflicht zur Rückstellungsbildung?

​​​veröffentlicht am 14. März 2022; Co-Autorin: Carola Biet

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Aufgrund der zusätzlichen Belastungen in der Corona-Krise können Arbeitsgeber ihren Beschäftigten eine Corona-Sonderzahlung bzw. -Prämie gewähren. Im Einzelfall ist unter bestimmten Voraussetzungen bei einer Auszahlung im Folgejahr bzw. im Geschäftsjahr 2022 eine Rückstellung zu bilden. Im Folgenden wird auf die Frage der Rückstellungsbildung anhand der Tarifverträge TV-L und TV-H sowie den Arbeitsvertragsrichtlinien der Diakonie Deutschland (AVR.DD) eingegangen.

Corona-Sonderzahlung

Zwecks Unterstützung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastungen in der Corona-Krise können Arbeitgeber ihren Beschäftigen eine Corona-Sonderzahlung bzw. -Prämie gewähren. Eine allgemeine Voraussetzung ist hierbei, dass die Beihilfen oder Unterstützungen zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn geleistet werden müssen. Des Weiteren muss diese Sonderzahlung im Zusammenhang mit der Pandemie stehen. Im Nachfolgenden wird auf tarifliche Regelungen und Arbeitsvertragsrichtlinien eingegangen, die die Corona-Sonderzahlung bzw. -Prämie teilweise erst im Geschäftsjahr 2022 zur Auszahlung bringen. Kern dieses Artikels ist die Befassung mit der Frage, ob für diese Sonderzahlungen eine Rückstellung für das Geschäftsjahr 2021 zu bilden ist.

TV-L - Tarifvertrag für den Öffentlichen Dienst der Länder

Am 29.11.2021 ist es zu einer Tarifeinigung in den Tarifverhandlungen für die Beschäftigten der Länder gekommen. Dies umfasste den Abschluss eines „Tarifvertrag(es) über eine einmalige Corona-Sonderzahlung (TV Corona-Sonderzahlung)“ zwischen der Tarifgemeinschaft deutscher Länder und dem dbb beamtenbund und tarifunion.

Der personelle Geltungsbereich ergibt sich wie folgt aus § 1 des Tarifvertrages:

• Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst der Länder (TV-L),
• Tarifvertrag für Auszubildende der Länder in Ausbildungsberufen nach dem Berufsbildungsgesetz (TVA-L BBiG),
• Tarifvertrag für Auszubildende der Länder in Pflegeberufen (TVA-L Pflege),
• Tarifvertrag für Auszubildende der Länder in Gesundheitsberufen (TVA-L Gesundheit),
• Tarifvertrag für duale Studierende der Länder in ausbildungsintegrierten dualen Studiengängen (TVdS-L), oder
• Tarifvertrag über die Regelung der Arbeitsbedingungen der Praktikantinnen/Praktikanten der Länder (TV Prakt-L).

Als Bedingung für die einmalige Corona-Sonderzahlung wurde festgelegt, dass

• ein Beschäftigungsverhältnis am 29.11.2021 bestanden haben muss sowie
• in der Zeit vom 1.1.2021 bis zum 29.11.2021 an mindestens einem Tag ein Anspruch auf Entgelt bestand. 

Die Auszahlung hat spätestens mit der Entgeltzahlung für März 2022 zu erfolgen. Die Höhe der genauen Corona-Sonderzahlung ergibt sich aus § 2 Abs. 2 des Tarifvertrages. Maßgeblich ist hierbei das Verhältnis zum 29.11.2021.

TV-H - Tarifvertrag für den Öffentlichen Dienst des Landes Hessen

In den Tarifverhandlungen für die Beschäftigten des öffentlichen Dienstes des Landes Hessen vom 15.10.2021 kam es zu einer Tarifeinigung hinsichtlich des Abschlusses des „Tarifvertrag(es) Corona-Sonderzahlungen 2022“. Aus diesem ergeben sich 2 Corona-Sonderzahlungen für alle Beschäftigte, die gem. § 1 des Tarifvertrages über die Corona-Sonderzahlung unter einen der nachfolgenden Tarifverträge fallen:

• Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst des Landes Hessen (TV-H) mit Ausnahme der Ärztinnen und Ärzte an Universitätskliniken (§ 1 Abs. 5 TV-H), für die ausschließlich die Sonderregelungen des § 41 TV-H gelten,
• Tarifvertrag für Auszubildende des Landes Hessen in Ausbildungsberufen nach dem Berufsbildungsgesetz (TVA-H BBiG),
• Tarifvertrag für Auszubildende des Landes Hessen in Pflegeberufen (TVA-H Pflege) oder
• Tarifvertrag über die Regelung der Arbeitsbedingungen für die Praktikantinnen/Praktikanten des Landes Hessen (TV Prakt-H).

Voraussetzung für die Corona-Sonderzahlung - die mit dem Tabellenentgelt des Monats Dezember 2021 ausgezahlt werden sollte - ist, dass

• das Arbeitsverhältnis am 15.10.2021 bestand sowie
• an mindestens einem Tag zwischen dem 1.1.2021 und dem 31.10.2021 ein Anspruch auf Entgelt vorlag.

Eine weitere Sonderzahlung erhalten Beschäftigte mit der Entgeltzahlung im März 2022, wenn

• ihr Arbeitsverhältnis am 15.1.2022 bestand und
• an mindestens einem Tag zwischen dem 1.1.2021 und dem 15.1.2022 ein Anspruch auf Entgelt existierte.

Die Höhe der Sonderzahlung ergibt sich aus § 2 Abs. 3 des Tarifvertrages. Die Ausnahmen bzw. Regelungen zu Teilzeitbeschäftigten sind in § 2 Abs. 5 des Tarifvertrages regelt.

Arbeitsvertragsrichtlinien der Diakonie Deutschland AVR.DD.

Gemäß der Beschlüsse der Arbeitsrechtlichen Kommission zum Rundschreiben vom 29.11.2021 ist eine Corona-Prämie an bestimmte Mitarbeiterinnen/Mitarbeiter im Geltungsbereich der AVR.DD zu zahlen. Diese gelten für alle Einrichtungen, die an die Diakonie Deutschland angeschlossen sind und deren Geltung dienstvertraglich mit dem jeweiligen Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer festgelegt wurde.

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein um einen Anspruch auf Zahlung der Corona-Prämie zu haben:

• ein Arbeits- oder Ausbildungsverhältnis muss am 31.1.2022 bestehen und
• zwischen dem 1.11.2020 und dem 30.6.2021 muss mindestens an einem Tag ein Anspruch auf Entgelt bestanden haben.

Die jeweilige Höhe der Prämie ist in den Arbeitsvertragsrichtlinien festgelegt. Für Nichtvollbeschäftigte wird anteilig eine Corona-Prämie gezahlt; maßgeblich ist hier der Beschäftigungsanteil zum 1.12.2021.

Die Auszahlung der Prämie soll im Januar 2022 erfolgen, spätestens aber mit der Gehaltsabrechnung März 2022.
 
Sofern in den Jahren 2020 und 2021 eine dem Zweck entsprechend ähnliche Zahlung geleistet wurde, auf die kein gesetzlicher Anspruch bestand, darf die Corona-Prämie dieser Zahlung angerechnet werden.

Im Detail und hinsichtlich weiterer Regelungen wird auf die Tarifverträge bzw. Arbeitsvertragsrichtlinien verwiesen.

Wann muss gemäß § 249 Abs. 1 HGB eine Rückstellung für die Corona-Sonderzahlung/ -Prämie zum Jahresabschluss gebildet werden?

Welche Rückstellungsart könnte in Betracht kommen und wann ist diese zu bilden?

Rückstellungen sind gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Eine Verbindlichkeit kann dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sein. Dies kann auch schon vorliegen, wenn sie aufschiebend oder auflösend bedingt ist und hinsichtlich des Eintritts der Bedingung Ungewissheit besteht.

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist zu bilden, wenn eine sicher oder wahrscheinlich be- oder entstehende Verpflichtung gegenüber einem anderen am Bilanzstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht war und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist.¹

Was bedeutet Ungewissheit? Sofern sich eine Angelegenheit - die Höhe oder das Bestehen einer Verbindlichkeit betreffend - noch in Klärung befindet und nicht abschließend beurteilt werden kann, liegt Ungewissheit vor. ²

Ob das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit „wahrscheinlich“ ist, lässt sich insoweit definieren, dass der Kaufmann mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen hat. Dass eine Ungewissheit über den genauen Zeitpunkt der Inanspruchnahme besteht, ist hierbei nicht von Bedeutung. Ist anzunehmen, dass dem Gläubiger sein Anspruch bekannt ist - was sich z. B. aus einer vertraglichen Verpflichtung ergibt - ist regelmäßig davon auszugehen, dass mit einer Inanspruchnahme gerechnet werden kann, wenn das Be- oder Entstehen der Verpflichtung wahrscheinlich ist.³ In der Regel wird eine Rückstellung als wahrscheinlich angesehen, wenn mehr dafür als dagegen spricht, dass der Sachverhalt eintritt.

Wenn eine ungewisse Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag rechtlich wirksam entstanden und/oder wirtschaftlich verursacht wurde, ist diese zu passivieren. Der genaue Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung kann u. a. durch Rechtsgeschäft oder auch Gesetz genau festgelegt werden. Es müssen sämtliche die Leistungspflicht auslösende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein. Von einer wirtschaftlichen Verursachung ist nach Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn der Tatbestand, in dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit entsteht, im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wird und das rechtliche Entstehen nur noch von unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängig ist.⁴ 

Weiterhin ist nach Rechtsprechung und Literatur davon auszugehen, dass eine Verbindlichkeit nach wirtschaftlicher Verursachung dann schon zu passivieren ist, wenn diese vor der rechtlichen Entstehung liegt.⁵

Sofern weiterhin Zweifel bestehen, ist auf das Vorsichtsprinzip zurückzugreifen, wonach die ungewisse Verbindlichkeitsrückstellung zu passivieren ist.

Erfüllen die vorgenannten Regelungen der Corona-Sonderzahlung/Corona-Prämie nun die Tatbestandsmerkmale einer Rückstellungsbildung?

TV-L

Als Bedingung für die einmalige Corona-Sonderzahlung wurde festgelegt, dass

• ein Beschäftigungsverhältnis am 29.11.2021 bestanden haben muss sowie
• in der Zeit vom 1.1.2021 bis zum 29.11.2021 an mindestens einem Tag ein Anspruch auf Entgelt bestand. 

Die wirtschaftliche Verursachung der Auszahlung der Corona-Sonderzahlung liegt vollständig im Geschäftsjahr 2021.

Auch die Höhe des Betrages lässt sich gemäß § 2 Abs. 2 des Tarifvertrages genau bestimmen. Weiterhin ist die Anzahl der Beschäftigen zum 29.11.2021 genauestens bekannt. Somit ist weder der Betrag der Höhe nach noch dem Grunde nach ungewiss. Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Auszahlung ist gegeben. Die Tatbestandsmerkmale einer Rückstellungsbildung sind somit nicht erfüllt. Im Ergebnis darf keine Rückstellung für die Corona-Sonderzahlung gebildet werden.

Sofern die Auszahlung der Corona-Sonderzahlung im Geschäftsjahr 2021 noch nicht erfolgt ist und im Januar bis März 2022 getätigt werden soll, muss für das Geschäftsjahr 2021 eine entsprechende Verbindlichkeit gebildet werden.

TV-H

Bezugnehmend auf die Erläuterungen zu TV-H ist für die erste Corona-Sonderzahlung im Dezember 2021 keine Rückstellung zu bilden. Hier ist ggf. eine Verbindlichkeit hinsichtlich der Zahlung anzusetzen soweit die Zahlung nicht mehr in 2021 erfolgt ist.

Eine weitere Sonderzahlung erhalten - wie vorgenannt - Beschäftigte mit der Entgeltzahlung im März 2022, wenn

• ihr Arbeitsverhältnis am 15.1.2022 bestand, und
• an mindestens einem Tag zwischen dem 1.1.2021 und dem 15.1.2022 ein Anspruch auf Entgelt vorlag.

Der Auszahlungsbetrag der zweiten Corona-Sonderzahlung ist dem Grunde und der Höhe nach insofern ungewiss, dass zum 31.12.2021 die Anzahl der weiterhin Beschäftigten zum 15.1.2022 unklar ist. Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Auszahlung ist für alle Beschäftigten gegeben, für die zwischen dem 1.1.2021 und dem 31.12.2021 ein Anspruch auf Entgelt bestand und die sich in einem ungekündigten bzw. noch bestehenden Arbeitsverhältnis bis mindestens zum 15.1.2022 befinden. Zudem wäre die wirtschaftliche Verursachung schon dann gegeben, wenn an einem Tag zwischen dem 1.1.2021 und dem 31.12.2021 Arbeit geleistet wurde. Insoweit im alten Jahr kein bzw. ein ruhendes Arbeitsverhältnis bestand, ist die wirtschaftliche Verursachung noch nicht gegeben. Zum 1.1.2022 neu eingestellte Beschäftigte sind demnach von der Rückstellungsbildung zu vernachlässigen, da diese das Wirtschaftsjahr 2022 betreffen.

Bezogen auf das laufende Arbeitsverhältnis schuldet der Arbeitgeber den Beschäftigten die Corona-Sonderzahlung aufgrund schon erbrachter Leistung in der Vergangenheit. In Urteilen des BFH mit vergleichender Thematik wie z. B. der Jubiläumsrückstellung wird sich bereits auf die vorgenannte zurückliegende Leistungserbringung bezogen.⁶

ARV.DD

Wie bereits vorgenannt, ist die Inanspruchnahme der Corona-Prämie an die nachfolgenden Voraussetzungen geknüpft:

1. ein Arbeits- oder Ausbildungsverhältnis muss am 31.1.2022 bestehen und
2. zwischen dem 1.11.2020 und dem 30.6.2021 muss an mindestens einem Tag ein Anspruch auf Entgelt bestanden haben.

Zu unterscheiden ist hier zwischen den Beschäftigten mit einem Arbeitsverhältnis ab dem 1.1.2022 und denjenigen, die schon zuvor im Beschäftigungsverhältnis mit dem Arbeitgeber standen und deren Arbeits- oder Ausbildungsverhältnis zum 31.1.2022 noch besteht. Bei den zuvor Beschäftigten mit entstandenem Entgeltanspruch zwischen den vorgenannten Daten liegt die wirtschaftliche Verursachung der Auszahlung der Corona-Prämie im Wesentlichen in der Vergangenheit. Auch in diesem Fall schuldet der Arbeitgeber den Beschäftigten eine Corona-Prämie aufgrund des Anstellungsverhältnisses in der Vergangenheit und somit schon erbrachter Leistungen.⁷ Beschäftigte ohne Entgeltanspruch zwischen dem 1.11.2020 und dem 30.6.2021 sind ohnehin zu vernachlässigen.

Der Auszahlungsbetrag der Corona-Prämie im Rahmen des ARV.DD ist dem Grunde und der Höhe nach insofern ungewiss, dass zum 31.12.2021 die genaue Anzahl der Beschäftigten zum Stichtag 31.1.2022 unklar ist. Die Wahrscheinlichkeit der Auszahlung ist aber mit Geltung der Arbeitsvertragsrichtlinien hinreichend gegeben.

Somit sind die Tatbestandsmerkmale für eine Rückstellungbildung zum 31.12.2021 für die Corona-Prämie hinreichend erfüllt.

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¹ Vgl. Beck Bil-Komm./Schubert HGB § 249 Rn. 16.
² Vgl. Beck Bil-Komm./Schubert, HGB § 249 Rn. 25.
³ Vgl. MüKoHGB/Ballwieser HGB § 249 Rn. 22; BFHE 142, 226 = BStBl. II 1985, 44; BFHE 169, 423 = BStBl. II 1993, 153; BFHE 191, 517 = BStBl. II 2000, 612.
⁴ BFH 13.5.1998 DStRE 1999, 6 mwN; zu weiteren Kriterien Weber-Grellet in Schmidt; § 5 Anm 386.
⁵ BFHE 97, 164 = BStBl. II 1970, 104; BFHE 150, 140 = BStBl. II 1987, 848. Zur Diskussion dieser Frage vgl. I. Senat des BFHE 196, 216 = DB 2001, 1698; Weber-Grellet BB 2003, 37; Weber-Grellet DB 2002, 2180; Siegel DStR 2002, 1636; Wüstemann BB 2002, 1688; Moxter DStR 2004, 1057 (und 1098); Wassermeyer WPg 2002, 10; Gosch DStR 2002, 977 und für eine Zusammenfassung BeBiKo/Schubert Rn. 34–36.
⁶ Vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2000 - I R 31/00, BFH, Urteil vom 5.2.1987 - IV R 81/84 (FG Hamburg) sowie entsprechende Rechtsurteile zu Gratifikationen, Boni und Jubiläumszuwendungen BFH 7.7.1983 BStBl II, 753, BFH 2.12.1992 BStBl II 1993, 109, BFH 18.6.1980 BStBl II, 741.
⁷ Vgl. Bildung einer Jubiläumsrückstellung BFH, Urteil vom 5.2.1987 - IV R 81/84 (FG Hamburg).