Veräußerungen von Beteiligungen im Konzernabschluss

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Ein Konsolidierungskreis ist keine statische Unternehmensgruppe. Er kann sich in jedem Geschäftsjahr ändern. Da die Muttergesellschaft Beteiligungen erwirbt und veräußert, steht sie vor einer wenig leichten Aufgabe, die Erwerbe und Veräußerungen zu bilanzieren.

Allgemeine Grundsätze für Erstellung von Konzernabschlüssen sind im Rechnungslegungsstandard Nr. 020 Konzernabschlüsse enthalten. In diesem Rechnungslegungsstandard werden insbesondere die Konsolidierungsmethoden und deren Anwendung erläutert. Weniger detailliert wird die Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung bei Erhöhung von Beteiligungen erläutert. Die Bilanzierung von veräußerten Konzernunternehmen oder deren Teilen oder ein Wechsel der Konsolidierungsmethode bei einem Erwerb bzw. einer Veräußerung eines anteiligen Geschäftsanteils werden durch den Standard nicht geregelt. Waren diese Geschäftsfälle zu bilanzieren, mussten Fachgutachten oder internationale Rechnungslegungsstandards (IFRS) herangezogen werden.

Anfang des Jahres 2019 hat das Tschechische Institut für Buchhalter reagiert und das Gutachten Nr. I-38 erlassen, in dem empfohlen wird, dass die Veräußerung der (ganzen) Beteiligung im Konzernabschluss auszuweisen ist.

Bilanzierung von Unternehmensveräußerungen

Um die empfohlene Methode zu verstehen, darf nicht vergessen werden, dass der Einzelabschluss einer Tochtergesellschaft in den Konzernabschluss über die Beteiligungsdauer - vom Erwerb der Beteiligung bis zu ihrer Veräußerung - einbezogen wird. Innerhalb dieser Dauer werden alle Gewinne der Tochtergesellschaft – egal, ob ausgeschüttete oder thesaurierte Gewinne – bei Erstellung des Konzernabschlusses den Aktiva und Passiva (bzw. den Gewinnvorträgen) zugerechnet. Dies ist bei der Bilanzierung einer Unternehmensveräußerung zu berücksichtigen. Es ist logisch, dass der Konzern-Gewinnvortrag auch nach Unternehmensveräußerung unverändert bleiben sollte.

Im Konzernabschluss sind Erträge aus Beteiligungen anders dargestellt als im Einzelabschluss. Die Buchgewinne sind in den beiden Abschlüssen gleich, unterschiedlich sind jedoch die Buchverluste. Der Verkaufspreis wird im Konzernabschluss nicht mit Anschaffungskosten der Beteiligung, sondern mit Anschaffungskosten verglichen, denen die während der Beteiligungsdauer erhöhten Buchwerte (bzw. das erhöhte Eigenkapital) zugerechnet und von denen der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung und nicht beherrschte Anteile abgezogen werden. Diese Differenz wird in der Konzern-Gewinn-und Verlustrechnung als Buchgewinn /Buchverlust aus Unternehmensveräußerung bilanziert. Die im Konzernabschluss ausgewiesenen Gewinne einer gewinnbringenden Tochtergesellschaft, an der sich die Muttergesellschaft über eine längere Dauer beteiligt ist, werden die Gewinne im Einzelabschluss unterschreiten, da alle Gewinne als Gewinnvortrag ausgewiesen sind.  

Unternehmensveräußerung nach dem Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter

Es bestehen folgende Grundsätze für die Bilanzierung einer Unternehmensveräußerung:

Wertberichtigungen und Rückstellungen

Wertberichtigungen und Rückstellungen werden bei Ermittlung der Buchwerte von Vermögensgegenständen abgesetzt. Dieser Hinweis ist für Unternehmen wichtig, die bei Bilanzierung einer Unternehmensveräußerung den IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen angewandt haben, nach dem die Wertberichtigungen und Rückstellungen nicht übertragen werden.

Aufwendungen und Erträge vom Anfang des Geschäftsjahres bis zur Veräußerung

Wird das Unternehmen im Laufe eines Geschäftsjahres veräußert, hat der Konzernabschluss alle Angaben über das veräußerte Unternehmen bis zum Veräußerungszeitpunkt zu enthalten. Zu diesem Zweck empfehlen wir Ihnen, einen Zwischenabschluss zu erstellen, aus dem nicht nur die Aufwendungen und Erträge, Vermögensgegenstände und Schulden, sondern auch die anschließend zu eliminierenden Geschäfte mit verbundenen Unternehmen bis zum Veräußerungszeitpunkt ersichtlich sind. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vom Anfang des Geschäftsjahres bis zur Veräußerung der Tochtergesellschaft ist Bestandteil des Konzernabschlusses.

Umgliederungen

Alle Umgliederungen für den Zeitraum bis zur Veräußerung der Beteiligung sind im Konzernabschluss so zu berücksichtigen, als ob keine Veräußerung erfolgt ist – Abschreibung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung, Abschreibungen auf Vermögensgegenstände, die beim Unternehmenserwerb mit ihren Teilwerten angesetzt waren, Änderungen von latenten Steuern, Eliminierung der Geschäfte mit verbundenen Unternehmen oder Eliminierung von Anpassungen zum Stichtag des Unternehmenserwerbes. (Ist im Einzelabschluss der Verkauf ausgewiesen, sind die Anschaffungskosten der Beteiligung in der Gewinn- und Verlustrechnung als sonstige Finanzaufwendungen auszuweisen).

Eliminierung um nicht beherrschende Anteile 

Gilt die Muttergesellschaft nicht als Alleingesellschafter, sind auch nicht beherrschende Gewinnanteile zu ermitteln. Diese Gewinnanteile werden bei Abschlussbuchungen eliminiert (vgl. den folgenden Punkt). Im Konzernabschluss werden ausschließlich Gewinnanteile der Tochtergesellschaft, vermindert um nicht beherrschende Gewinnanteile, erfasst.  

Umbuchung des Veräußerungserlöses und der im Einzelabschluss zu Buchwerten angesetzten Vermögensgegenstände zu sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen  

Indem die Veräußerung von Wertpapieren im Einzelabschluss unter Finanzaufwendungen oder Finanzerträgen auszuweisen ist, gelten die Gewinne oder Verluste aus einer Unternehmensveräußerung im Konzernabschuss als betriebliche Erträge oder Aufwendungen. Der Veräußerungsertrag ist somit von Finanzerträgen zu sonstigen betrieblichen Erträgen umzubuchen.

Die zu Buchwerten angesetzten Vermögensgegenstände, der Buchwert des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung sowie nicht beherrschte Anteile werden eliminiert und in der Konzern- Gewinn-und Verlustrechnung unter sonstigen betrieblichen Aufwendungen bilanziert. Sie gelten somit als Aufwendungen für die Unternehmensveräußerung. Sollten die zu Buchwerten angesetzten Vermögensgegenstände negativ sein, sind sie als sonstige betriebliche Erträge zu bilanzieren.

Darstellung im Konzernanhang

Da die Unternehmensveräußerung im Konzern- und Einzellabschluss abweichend ausgewiesen ist, sind im Konzernanhang sonstige betriebliche Aufwendungen aufzuschlüsseln (es ist mindestens die folgende Gliederung erforderlich: zu Buchwerten angesetzte Vermögensgegenstände, Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, nicht beherrschte Anteile und sonstige betriebliche Aufwendungen, die nicht der Unternehmensveräußerung zuzurechnen sind) und Beteiligungserträge zu erläutern. Wird der Kaufpreis nicht einmalig, sondern erst nach Erfüllung von weiteren vertraglichen Bedingungen bezahlt, sind auch Angaben über Bezahlung des Kaufpreises zu machen. Aus diesen Angaben sollten die Buchgewinne oder -verluste aus der Unternehmensveräußerung ersichtlich sein.

Fazit

Die Bilanzierung der Unternehmensveräußerung hat zum Ziel, den Nutzern des Konzernabschlusses Buchgewinne aus der Unternehmensveräußerung abz. aller Gewinne und Verluste während der Beteiligungsdauer darzustellen.  

Im Gutachten wird leider nicht geregelt, wie der Verkauf eines Unternehmensteiles zu bilanzieren ist. Hoffentlich wird noch ein weiteres Gutachten erlassen, in dem die Bilanzierungsgrundsätze beim Verkauf eines Unternehmensteiles oder bei Änderung der Konsolidierungsmethode durch Erwerb/Verkauf eines anteiligen Geschäftsanteils enthalten werden. Wird ein Unternehmensteil verkauft oder ist die Konsolidierungsmethode durch Erwerb/Verkauf eines anteiligen Geschäftsanteils zu ändern, ist die Konzernbilanzierung für tschechische Muttergesellschaften mit sehr vielen Fragezeichen verbunden.