Ergebnisverteilung bei unterjährigem Eintritt in eine Personengesellschaft – Änderung der herrschenden Rechtsauffassung

Bei dem unterjährigen Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft wird als Anreiz für den neuen Gesellschafter regelmäßig vereinbart, dass er bereits am gesamten Jahresergebnis teilnimmt. Eine Aufteilung des Jahresergebnisses auf den ausscheidenden Gesellschafter und den neu eintretenden Gesellschafter wird nicht gewünscht. Die herrschende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erkennt eine solche rückwirkende Änderung der Ergebnisverteilungsabrede bisher steuerlich nicht an. Der BFH hat in der aktuell veröffentlichen Entscheidung vom 25.9.2018 (Az. IX R 35/17) die Gelegenheit bekommen, sich nochmals mit diesem Rückwirkungsverbot zu beschäftigen.  

Dem Streitfall lag folgender Sachverhalt zugrunde: An einer steuerlich vermögensverwaltenden GbR, die aus der Vermietung eines Hotels Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung erzielte, waren im Jahr 1997 drei Gesellschafter mit jeweils 1/3 beteiligt. Mit Kaufvertrag vom 22. Oktober 1997 verkaufte ein Gesellschafter seinen GbR-Anteil an einen neu eintretenden Gesellschafter. Der Vertrag sah vor, dass die Anteilsübertragung mit Kaufpreiszahlung noch im Jahr 1997 erfolgen sollte. Zu diesem Zeitpunkt sollte dem neuen Gesellschafter u.a. das anteilige Jahresergebnis für 1997 zustehen, das er auch wirtschaftlich hätte tragen müssen. Da der Kaufpreis jedoch erst am 30. Juni 1998 vom Erwerber gezahlt wurde, trat der Gesellschafterwechsel erst zu diesem Zeitpunkt ein. 

Im Steuerjahr 1998 hatte die GbR einen Verlust von rund 600.000 Euro erzielt. Das Finanzamt verteilte diesen Verlust zu jeweils 1/3 auf die beiden verbliebenen Gesellschafter und gemäß herrschender Rechtslage zu jeweils 1/6 auf den ausgeschiedenen und den neu eingetretenen Gesellschafter. Der eingetretene Gesellschafter hatte  gegen diese Ergebniszurechnung Klage erhoben. Er forderte eine anteilige Zurechnung des Jahresverlusts i.H.v. 1/3.  Die Klage hatte Erfolg und das Finanzgericht rechnete den Verlustanteil des ausgeschiedenen Gesellschafters dem neu eingetretenen Gesellschafter zu. Das Gericht sah keine unzulässige Rückbeziehung, da die Vereinbarung vor Beginn des Geschäftsjahrs 1998 mit Zustimmung aller Gesellschafter getroffen wurde und nicht außerbetrieblich veranlasst war. Das Finanzgericht hat die Regelung über die Ergebnisverteilung im Kaufvertrag steuerlich anerkannt und dahingehend ausgelegt, dass dem neu eingetretenen Gesellschafter bei Wirksamwerden des Vertrages nicht nur das anteilige Jahresergebnis für 1997, sondern auch das Gesamtergebnis des Streitjahres 1998 zu 1/3 zugerechnet werden sollte. 

Der BFH bestätigt das Urteil des Finanzgerichts. Die Verteilung des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses der GbR, der dem einzelnen Gesellschafter steuerrechtlich zuzurechnen ist, bestimmt sich grundsätzlich nach dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten zivilrechtlichen Verteilungsschlüssel. Die Ermittlung des Überschusses erfolgt regelmäßig für das Geschäftsjahr, das im Zweifel das Kalenderjahr darstellt. Dementsprechend ist für die Ermittlung des Überschusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten für das Kalenderjahr maßgeblich. Der dem einzelnen Gesellschafter einer Immobilien-GbR zuzurechnende Anteil am Überschuss steht daher erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums fest.  

Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels der GbR, bei der dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter das auf seinen Geschäftsanteil fallende Jahresergebnis für das gesamte Geschäftsjahr zugerechnet wird, d.h. keine zeitanteilige Berücksichtigung des Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters, ist steuerrechtlich anzuerkennen. Voraussetzung ist jedoch, dass diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen wurde und dass ihr alle Gesellschafter zugestimmt haben. Zudem muss die abweichende Ergebnisverteilung ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.  

Diese Bedingungen sah der BFH im Streitfall als erfüllt an. Die Beteiligten haben mit dem neu eingetretenen Gesellschafter im Kaufvertrag vom 22. Oktober 1997 vereinbart, dass nur ihm bei vertragsgerechtem Verhalten (steuerrechtlich wirksam) die künftigen Überschüsse in 1998 zugerechnet werden sollen. Da die Vertragsparteien für den Fall der verspäteten Kaufpreiszahlung keine abweichende Regelung für die Ergebnisverteilung für 1998 getroffen haben, ist der BFH davon ausgegangen, dass die Ergebnisverteilung wie bei vertragsgerechtem Verhalten erfolgen sollte. Ohne diese Ergebnisverteilung wäre der neu eingetretene Gesellschafter nicht bereit gewesen, den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen. Die im Jahr 1997 vereinbarte Ergebnisverteilung ist somit steuerrechtlich anzuerkennen, da sie die neu aufgestellten Anforderungen des BFH erfüllt: Die geänderte Ergebnisverteilung ist mit Zustimmung aller Gesellschafter für die Zukunft getroffen worden, sie hatte ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis und war nicht rechtsmissbräuchlich. Es liegt nämlich im Interesse der GbR, dass Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, um hierdurch einen Anreiz für den Beitritt neuer Gesellschafter und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kapitals zu schaffen. Folglich war dem neu eingetretenen Gesellschafter für das Streitjahr 1998 ein Anteil am Jahresverlust in Höhe von 1/3 steuerlich zuzurechnen.  

Der BFH hat mit dieser, für die Praxis positiven, Entscheidung seine bisherige Rechtsauffassung gelockert. Bisher hatte er die Auffassung vertreten, dass das Jahresergebnis nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses von Ausgaben Gesellschafter waren (BFH v. 19.8.1986, IX S 5/83, BStBl II 1987, 212). Daran hält der BFH aus vorstehenden Gründen nicht mehr fest.  

Ausdrücklich offen gelassen hat der BFH die spannende Frage, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Änderung der Ergebnisverteilung auch während des laufenden Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf dessen Beginn steuerrechtlich anzuerkennen wäre. Im Hinblick auf die Aussage, dass es im Interesse einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft sei, dass Altgesellschafter auf Ergebniszuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, müsste die Frage bejaht werden. Allerdings bestehen aufgrund der neuerdings geforderten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer geänderten Ergebnisverteilung zugunsten eines neuen Gesellschafters erhebliche Zweifel.