Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Aufstockung einer Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft

​Die gestern veröffentlichte aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Mai 2017 (Az. II R 35/15) verdeutlicht, dass Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern einer grundbesitzenden Gesellschaft unbeabsichtigt weitere Grunderwerbsteuer auslösen können, sodass bei deren Gestaltung erhöhte Vorsicht geboten ist. In dem Streitfall handelt es sich um eine grundbesitzende Kommanditgesellschaft (Klägerin), an der zunächst Y als einziger Kommanditist und die X-GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Einlage beteiligt sind. Am 9. April 2000 verkauft Y 49 Prozent seiner Kommanditeinlage sowie 51 Prozent der Gesellschafterstimmen an die E-GmbH & Co. KG an die Käuferin. Mit Vertrag vom 25. Januar 2001 übertrug Y weitere 1 Prozent seines Kommanditkapitals ohne die damit verbundenen Gesellschafterstimmen ebenfalls an die E-GmbH & Co. KG. Nach einer erfolgten Kapitalerhöhung bei der Klägerin bot Y in der Regulierungsvereinbarung vom 30. Dezember 2004 der F-GmbH & Co. KG (Rechtsnachfolgerin der E-GmbH & Co. KG) sowie dem H den Kauf seiner verbliebenen Kommanditbeteiligung von 50 Prozent der Klägerin an. Danach sollte die F-GmbH & Co. KG circa 44 Prozent des noch verbliebenen Kommanditanteils des Y und der H die restlichen circa 6 Prozent des Kommanditanteils erwerben.  

Gleichzeitig mit Abschluss der Regulierungsvereinbarung gewährte die F-GmbH & Co. KG dem Y im Rahmen einer Darlehensvereinbarung ein befristetes Darlehen. Das Darlehen war während seiner Laufzeit tilgungsfrei und sollte mit der Annahme des Angebots der F-GmbH & Co. KG auf Erwerb der angebotenen Kommanditbeteiligung (circa 44 Prozent des Kommanditkapitals) zur Rückzahlung fällig sein und durch die Verrechnung mit dem Kaufpreisanspruch des Y aus der Veräußerung seiner Kommanditbeteiligung getilgt werden. Zur Sicherung des Darlehens sollte Y die Kommanditbeteiligung in Höhe von 50 Prozent an der Klägerin an die F-GmbH & Co. KG abtreten.  

Diese Abtretung ist durch privatschriftliche Vereinbarung ebenfalls am 30. Dezember 2014 zu Gunsten der F-GmbH & Co. KG als Sicherungsberechtigte erfolgt. Die Abtretung sollte der Sicherung der sich aus dem Darlehensvertrag ergebenen Ansprüche der F-GmbH & Co. KG gegenüber Y dienen. Gleichzeitig trat die F-GmbH & Co. KG den ihr zur Sicherheit abgetretenen Kommanditanteil gleichzeitig wieder an Y ab, wobei diese Rückabtretung des Kommanditanteils wirksam werden sollte, sobald die Ansprüche der F-GmbH & Co. KG gegenüber Y aus dem Darlehensvertrag im vollen Umfang erfüllt waren. Die Sicherungsabtretung des Kommanditanteils durch Y an die F-GmbH & Co. KG wurde weder in das Handelsregister eingetragen noch der zuständigen Steuerbehörde mitgeteilt.  

Am 15. November 2005 haben die F-GmbH & Co. KG und H die ihnen in der Regulierungsvereinbarung angebotenen Kauf- und Abtretungsangebote jeweils angenommen. Die Darlehensforderung der F-GmbH & Co. KG gegen Y wurde wie vereinbart durch Verrechnung mit dem Kaufpreis für den Kommanditanteil getilgt.  

Im Rahmen einer Außenprüfung ging das zuständige Finanzamt im Jahr 2008 für Zwecke der Grunderwerbsteuer davon aus, dass durch die Sicherungsabtretung des Kommanditanteils (50 Prozent) an die F-GmbH & Co. KG der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Innerhalb von fünf Jahren habe sich nämlich der Gesellschafterbestand der Klägerin zu 100 Prozent geändert. Die F-GmbH & Co. KG hat nämlich in 2000 49 Prozent, in 2001 1 Prozent sowie in 2004 weitere 50 Prozent der Kommanditanteile an der Klägerin von Y erworben. Insofern hat das Finanzamt gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer erhoben. Ebenso bestätigte das angerufene Finanzgericht einen steuerbaren Gesellschafterwechsel gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG und führte aus, dass insbesondere der Sicherungsabtretungsvertrag kein – wie die Klägerin argumentierte – bloßes Angebot des Y zur Abtretung des Kommanditanteils gewesen sei. Vielmehr führte die Unterzeichnung der Vereinbarung durch die F-GmbH & Co. KG zu einer weiteren Übertragung des Gesellschaftsanteils in Höhe von 50 Prozent an der Klägerin. 

Der BFH hat sich im Rahmen der Revision den Streitfall der Auffassung des Finanzgerichts und der Steuerbehörde angeschlossen. Die Sicherungsabtretung des Kommanditanteils in Höhe von 50 Prozent an der Klägerin am 30. Dezember 2004 hat zu einer steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG geführt. Gleichzeitig führt der BFH aus, dass die in diesem Zusammenhang bestehenden Anzeigepflichten für einen Gesellschafterwechsel durch Y verletzt worden sind. Daher kann auch der Rückerwerb der sicherungsbedingten Abtretung der 50 prozentigen Kommanditanteile durch die F-GmbH & Co. KG an den Y nicht zur Aufhebung der Feststellung eines grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgangs die Grunderwerbsteuer ausschließen.  

Ein schädlicher Gesellschafterwechsel bei einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands liegt im Streitfall vor, da Y seine Mitgliedschaftsrechte an der grundbesitzenden Personengesellschaft (Klägerin) zivilrechtlich wirksam auf einen neuen Gesellschafter (F-GmbH & Co. KG) übertragen hat. Die Rechtsänderung kann auch sukzessive durch einzelne Rechtsvorgänge oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen. Für Zwecke des Grunderwerbsteuergesetzes liegt auch ein sogenannter Neu-Gesellschafter vor, wenn ein Gesellschafter zivilrechtlich erstmals eine Beteiligung an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt und innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb seines Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen der Grundstücksgesellschaft aufstockt.  

Die F-GmbH & Co. KG ist erstmalig mit Erwerb von 49 Prozent der Kommanditanteile des Y am 9. April 2000 der Klägerin beigetreten. Innerhalb des relevanten 5-Jahreszeitraums hat sie ihre Beteiligung auf insgesamt 100 Prozent aufgestockt. Somit war der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt.  

Bei dieser Würdigung war entscheidend, dass der Sicherungsabtretungsvertrag nicht als bloßes Angebot des Y auf Abschluss eines solchen Vertrags zu werten gewesen ist, sondern tatsächlich eine Abtretung auslöste. Bei einem bloßen Angebot wäre wohl keine schädliche Anteilsaufstockung durch die F-GmbH & Co. KG anzunehmen gewesen.  

Trotz der sicherungsbedingten Abtretung des 50 prozentigen Kommanditanteils von Y an die F-GmbH & Co. KG hat Letztere den Anteil bereits zeitgleich im Rahmen des Sicherungsabtretungsvertrags wieder an Y zurückübertragen. Erfolgt ein solcher Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Grunderwerbsteuer für den vorausgegangenen Grundstückserwerb, kann auf Antrag für beide Rechtsvorgänge eine bereits angefallene Grunderwerbsteuer aufgehoben werden. Voraussetzung ist jedoch, wenn der in § 1 Abs. 2a GrEStG bezeichnete Erwerbsvorgang ordnungsgemäß angezeigt wurde (§ 16 Abs. 5 GrEStG). Eine Anzeige der Beteiligten im Sinne des § 16 Abs. 5 GrEStG ist ordnungsgemäß, wenn der Vorgang innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Anzeigefrist von zwei Wochen dem zuständigen Finanzamt in der Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG prüfen kann. Anzeigepflichtiger ist in diesem Fall nach § 19 GrEStG die Klägerin.  

Da jedoch die Klägerin ihre Anzeigepflichten nicht nachgekommen ist und den Erwerbsvorgang aufgrund des Sicherungsabtretungsvertrags der Grunderwerbsteuer des Finanzamts nicht angezeigt hat, ist eine Grunderwerbsteuerbefreiung aufgrund des Rückerwerbs der sicherungsabgetretenen Kommanditanteile nicht möglich.  

In diesem Zusammenhang räumt der Senat auch mit einer im Schrifttum strittigen Auslegung auf. Es wird in der Literatur die Meinung vertreten, dass keine Anzeigepflicht gemäß § 19 EStG für Änderungen in der vermögensmäßigen Beteiligung eines an der Grundstücksgesellschaft bereits beteiligten Gesellschafters besteht, selbst wenn diese Änderung zur Verwirklichung des Tatbestands eines schädlichen Gesellschaftswechsels gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG führen würde. Die Auslegung wird nicht von dem BFH geteilt.  

Die aktuelle BFH-Entscheidung zeigt, dass gerade bei grundbesitzenden Gesellschaften vertragliche Regelungen über die Übertragung von Gesellschaftsanteilen – sei es als Angebot oder wie im Streitfall im Rahmen einer Sicherungsabtretung – stets eine erhöhte Vorsicht bedürfen, um nicht unabsichtlich den Tatbestand eines schädlichen Gesellschafterwechsels gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG auszulösen. Darüber hinaus unterstreicht das Urteil, dass neben dem eigentlichen Tatbestand auch die ordnungsgemäßen Anzeigepflichten fristgerecht gewahrt werden müssten. Diese werden in der Praxis oftmals vernachlässigt, insbesondere wenn davon auszugehen ist, dass kein Grunderwerbsteuertatbestand ausgelöst wird. Der aktuelle Streitfall zeigt, dass gerade die Frage, ob ein schädlicher Gesellschafterwechsel eingetreten ist, in der Praxis durchaus zu Streitigkeiten führen kann. Dies kann im Einzelfall erhebliche zusätzliche Grunderwerbsteuerbelastungen auslösen.