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veröffentlicht am 19. Mai 2020 | Lesedauer ca. 8 Minuten
von Michael Quiring, Rödl & Partner Kasachstan, und Nurislam Baimurat
Im Folgenden wird die Praxis der kasachischen Steuerbehörden beschrieben, die zu Risiken für die in Kasachstan tätigen ausländischen und auch deutschen Gesellschaften führt. Anschließend erläutern wir unsere rechtliche Ansicht und geben weitergehende Empfehlungen.
Nach dem Steuergesetzbuch der Republik Kasachstan („SteuerGB“) unterliegen Einkünfte ausländischer juristischer Personen (einschließlich ausländischer Investoren), darunter auch Einkünfte in Form von Lizenzgebühren, Vergütungen sowie Einkünfte aus der Erbringung von Dienstleistungen der körperschaftssteuerlichen Quellenbesteuerung1. Dabei sind kasachische Arbeits- und Leistungsempfänger sog. „Steueragenten" im Verhältnis zu ausländischen Lieferanten2. Diese Steueragenten sind zur Berechnung, Abzug sowie zur Abführung der Quellensteuer an den kasachischen Staatshaushalt verpflichtet. Dabei ist im SteuerGB das Verfahren der Quellensteuerbefreiung respektive die Anwendung eines reduzierten Steuersatzes der Quellensteuer gemäß den jeweils geltenden Abkommen „Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ vorgesehen. In den Bestimmungen dieser Doppelbesteuerungsabkommen (nachfolgend als „DBA“ bezeichnet) sind Bedingungen und Beschränkungen für die Quellenbesteuerung vorgesehen, die grundsätzlich Vorrang vor der Anwendung lokaler Steuervorschriften genießen.3
In den meisten DBA, darunter auch in dem DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan, ist die Möglichkeit der Besteuerung der Einkünfte ausländischer juristischer Personen in Kasachstan vorgesehen, sofern diese auf dem Territorium der Republik Kasachstan eine Betriebsstätte begründet haben. Anzumerken ist, dass ausländische Unternehmen aufgrund ihrer Tätigkeiten durchaus mehrere Betriebsstätten auf dem Territorium der Republik Kasachstan begründen können4.
Die Begründung einer steuerlichen Betriebsstätte setzt das Vorliegen einer Reihe von Bedingungen voraus, die das ausländische Unternehmen erfüllen muss. Zu berücksichtigen ist dabei, dass auch deutsche Unternehmen häufig Zweigniederlassungen (Filialen oder Repräsentanzen) in Kasachstan eröffnet haben, um bestimmte Projekte zu realisieren. In der Vergangenheiten waren es devisenrechtliche oder aufenthaltsrechtliche Gründen, die nunmehr weitestgehend obsolet geworden sind.
Für den Fall, dass ein Nichtansässiger Einkünfte aus der Erbringung von Arbeiten oder Dienstleistungen im Rahmen desgleichen oder verbundener Projekte erzielt, der Steueragent (d.h. der örtliche Empfänger Dienstleistungen) bestimmen muss, ob die Handlungen des ausländischen Unternehmens zur Begründung einer Betriebsstätte in Kasachstan gemäß Art. 666 Abs. 2 des SteuerGB geführt haben.5 Falls das ausländische Unternehmen eine Betriebsstätte begründet hat, darf der Steueragent bei der Zahlung an das ausländische Unternehmen dieses nicht von der Quellensteuer befreien oder den reduzierten Steuersatz, der durch internationale Verträge vorgesehen ist, anwenden. Falls das ausländische Unternehmen keine Betriebsstätte begründet hat, ist der Steueragent hingegen berechtigt, von der Quellenbesteuerung zu befreien oder einen reduzierten Steuersatz bei der Auszahlung an dieses ausländische Unternehmer anwenden.
Häufig interpretieren die Steuerbehörden der Republik Kasachstan die Vorschrift des Art. 666 SteuerGB als ein generelles Verbot der Befreiung von der Quellensteuer, wenn eine ausländische juristische Person bereits in der Vergangenheit eine Betriebsstätte (einschließlich einer Filiale als Zweigniederlassung) auf dem Territorium der Republik Kasachstan registriert hat, und verweisen dabei auf die Bestimmungen von Art. 666 Abs. 2 S. 2 des SteuerGB, die wie folgt lauten:
Die kasachischen Steuerbehörden sind dabei der Ansicht, dass die Bestimmungen der DAB zur Quellensteuerbefreiung auch dann nicht angewendet werden dürfen, wenn ein ausländisches Unternehmen in Kasachstan bloß über eine registrierte Betriebsstätte (z.B. eine Zweigniederlassung) verfügt, die aber keineswegs im Rahmen eines verbundenen oder desselben Projekts dieses Investors involviert war. Auf die Tatsache, ob die Tätigkeit dieses ausländischen Unternehmens zur Bildung einer neuen Betriebsstätte führte oder nicht, komme es nicht an.
Die Steuerbehörden betrachten die tatsächlichen Gegebenheiten nicht im Einzelfall und berücksichtigen auch nicht die Umstände, ob eine solche Betriebsstätte bei der Erbringung von Dienstleistungen von dem ausländischen Unternehmen auf irgendeine funktionale Art und Weise eingesetzt wurde oder nicht. Hinzu kommt, dass die Steuerbehörden der Auffassung sind, dass im Falle der Entstehung einer Betriebsstätte die Anwendung von reduzierten Steuersätzen für die Quellensteuer in Bezug auf Vergütungen und Lizenzgebühren, die in internationalen Abkommen berücksichtigt werden, ebenfalls nicht möglich ist. Dabei verweisen die Steuerbehörden auf den Wortlaut des Art. 666 Abs. 2 des SteuerGB, ohne Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der gesamten Norm des Art. 666 und des Abschnittes 75 des SteuerGB.8
Die Auffassung der kas. Steuerbehörden tangiert nicht nur die Einkünfte der im Ausland ansässigen Unternehmen aus deren unternehmerischen Tätigkeit, sondern auch ihre Erlöse in Form von Vergütungen aus gewährten Darlehen, die im Rahmen staatlicher Bürgschaften abgesichert worden sind. Insoweit weisen wir darauf hin, dass hinsichtlich deutscher (Hermes-) Kreditbürgschaften erst vor Kurzem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan eine grundlegende Einigung erzielt worden ist, die die Verfasser sehr begrüßen.
Jedoch zeichnet sich eine Tendenz dahingehend ab, dass auch in Zukunft die meisten gerichtlichen Entscheidungen überwiegend zugunsten der Steuerbehörden ausfallen werden, das wiederrum zu möglichen Risiken der Doppelbesteuerung führt und dementsprechend den Zufluss ausländischer Investitionen einschränken könnte.
Gemäß dem DBA wird der Betriebsgewinn des Unternehmens eines Vertragsstaates (in diesem Fall Deutschland) nur in diesem Staat besteuert, wenn das Unternehmen seine unternehmerische Tätigkeit nicht in einem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt9. Übt das Unternehmen seine unternehmerische Tätigkeit mittels der Betriebsstätte im anderen Staat aus, so kann der Betriebsgewinn in dem anderen Staat (d.h. in der Republik Kasachstan) besteuert werden, aber nur zu dem Teil, der auf diese Betriebsstätte entfällt. Dabei werden die Gewinne dieser Betriebsstätte nicht ausgehend von der Gesamtvertragssumme ermittelt, sondern durch die Feststellung, in welchem Umfang der Betriebsstätte in Bezug auf ihre unternehmerische Betätigung ein Teil der Vergütung zusteht.10
Daraus folgt, dass die Quellenbesteuerung in der Regel nur dann möglich ist, wenn die Einkünfte der Betriebsstätte zugeordnet werden können, oder es dem Steueragenten nicht möglich ist, den Teil der Einkünfte, der auf die unternehmerische Tätigkeit der Betriebsstätte zurückzuführen ist, vom Gesamtbetrag Gewinne der ausländischen juristischen Person zu trennen.
Es ist anzumerken, dass im kasachischen SteuerGB die Handhabung einer Reihe von verschiedenen Fallgestaltungen hinsichtlich der Quellenbesteuerung vorgesehen ist, die wir nachfolgend darstellen möchten:
und
Dementsprechend unterscheidet das kasachische SteuerGB zwischen Regelungen zur Quellenbesteuerung in den Fällen, in denen einerseits ausländische Unternehmen ihre Gewinne in Kasachstan durch die Betriebsstätte erzielen und andererseits solchen, wo die ausländische juristische Personen Einkünfte erzielen, ohne dass diese Gewinne der Betriebsstätte zugeordnet werden müssen11. Damit enthält die kasachische Steuergesetzgebung klare Bestimmungen dahingehend, ob und wenn ja, wann, welche Betriebsgewinne und auf welche Art und Weise diese Betriebsgewinne der Quellenbesteuerung unterliegen.
Das wird bspw. bei der Betrachtung der Vorschrift des Art. 653 SteuerGB deutlich. In dieser Vorschrift wird die Quellenbesteuerung ausländischer juristischer Personen regelt, die ihre Tätigkeit in der Republik Kasachstan gemeinsam mit ihrer Betriebsstätte ausüben. Hiernach darf der örtliche Steueragent (Empfänger von Dienstleistungen) die Quellensteuer nur bei kumulativen Vorliegen der beiden folgenden Bedingungen einbehalten:
Dem kasachischen SteuerGb selbst folgt, dass das bloße Bestehen (einer womöglich in der Vergangenheit registrierten) Betriebsstätte nicht zum einer umfassenden Quellenbesteuerung aller Einkünfte der ausländischen juristischen Person führen kann. In diesem Zusammenhang ist auch die Vorschrift des Art. 666 Abs. 2 S. 2 SteuerGB auszulegen, die dem Steueragenten vorgibt, die Tatsache der Entstehung der Betriebsstätte anhand der Vertragsunterlagen des ausländischen Unternehmens sowie sonstiger in Absatz 5 des Art. 666 SteuerGB genannter Dokumente zu bestimmen.
Außerdem ist darauf hinweisen, dass eine registrierte Betriebsstätte in der Republik Kasachstan als ein eigenes unabhängiges Steuersubjekt angesehen wird. Falls ausländische Unternehmen ihre Leistungen gemeinsam mit ihrer festen Geschäftseinrichtung und damit einer Betriebsstätte12 in Kasachstan erbringen, gelten spezielle Verfahren zur Bestimmung des Gewinnanteils der Betriebsstätte einerseits und des Gewinnanteils, der der Stammgesellschaft zuzuordnen ist. Es gilt der Grundsatz, dass der Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens in einem solchen Fall der Gewinn zugeordnet werden muss, der die Betriebsstätte hätte erhalten können, wenn sie ein separates unabhängiges Unternehmen wäre.13
Zugleich kann das Vorliegen einer (in der Vergangenheit registrierten) Betriebsstätte nicht per se zu einem Verbot der Befreiung von der Quellensteuer führen. Aus den oben aufgeführten Bestimmungen des SteuerGB (Art. 666 Abs. 2 S. 2 SteuerGB) und des DBA geht hervor, dass falls ausländische Unternehmen im Rahmen einzelner Projekte gemeinsam mit ihren eigenen Betriebsstätten Tätigkeiten in der Republik Kasachstan ausüben, der lokale Steueragent die Begründung einer (neuen) Betriebsstätte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung, d.h. auf der Grundlage der Beurteilung der Tätigkeit dieser ausländischen Unternehmen, feststellen muss. Falls die Tätigkeit des ausländischen Unternehmens nicht zur Begründung einer neuen Betriebsstätte geführt hat, hat der Steueragent das Recht, die Bestimmungen des internationalen Abkommens anzuwenden.
In der Praxis wenden die kasachischen Steuerbehörden oft die Bestimmungen des Art. 666 SteuerGB beim bloßen Bestehen einer Betriebsstätte an, ohne festzustellen, ob die registrierte Betriebsstätte in die Tätigkeit des ausländischen Unternehmens involviert gewesen ist oder nicht. Dies steht im Widerspruch zu den Bestimmungen des internationalen DBA und dem lokalen Steuerrecht.
Neben der Quellenbesteuerung der Gewinne aus der unternehmerischen Tätigkeit von ausländischen Unternehmen kommt es zudem vor, dass kasachischen Steuerbehörden Art. 666 SteuerGB auch bei Zinszahlungen im Sinne von Art. 7 DBA an ausländische Unternehmen anwenden.
In diesem Kontext möchten wir auf die besonderen Bestimmungen des DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan hinweisen. In diesem DBA ist für Zinszahlungen nicht nur die Anwendung eines reduzierten Quellensteuersatzes, sondern auch eine etwaige Befreiung von der Quellenbesteuerung vorgesehen. Nach Art. 11 Abs. 3 des DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan werden Zinszahlungen, die für ein durch „Hermes-Deckung” verbürgtes Darlehen, d.h. Darlehen, deren Rückzahlung durch die Regierung der Bundesrepublik Deutschland im Wege von «Hermes-Bürgschaften» (auf Englisch „Hermes-Cover”) garantiert werden, gezahlt werden, komplett von der Quellenbesteuerung befreit. Folglich entsteht der Anspruch auf Quellenbesteuerung erst gar nicht. Eine inhaltsgleiche Regelung beinhaltet im Übrigen auch die Vorschrift des Art. 667 Abs. 1 SteuerGB. Die Anwendung von Art. 666 Abs. 2 SteuerGB wäre mithin nicht rechtmäßig, da sie im Widerspruch zum DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan sowie zu den Bestimmungen des SteuerGB in Art. 667 Abs. 1 SteuerGB stehen würde.
Ausgehend davon, dass in den DBA anderer europäischer Staaten mit der Republik Kasachstan ähnliche Regelungen vorgesehen sind, dürfte Art. 666 SteuerGB auch nicht auf Darlehenszinsen anzuwenden sind, für die durch staatliche Bürgschaften anderer europäischer Staat gebürgt wird. Auch jene Zinszahlungen sind somit in der Regel komplett von der kasachischen Steuer zu befreien.
Im Folgenden möchten wir die Risiken für ausländische Investoren im Zusammenhang mit der Rechtspraxis der kasachischen Steuerbehörden skizzieren.
Die Steuerbehörden von Kasachstan verweisen häufig auf die Bestimmungen des DBA, die die Möglichkeit vorsehen, dass die in Kasachstan gezahlten Steuern in anderen Staaten angerechnet werden könnte. Allerdings gilt es zu beachten, dass es beispielsweise im deutschen Steuerrecht Vorschriften existieren, die es den deutschen Steuerzahlern unmöglich machen, in einem anderen Staat (so auch in Kasachstan) gezahlte Steuern anzurechnen, wenn dieser Staat nicht das unbeschränkte Besteuerungsrecht hatte, diese zu erhalten.14
In dieser Hinsicht besteht das Risiko, dass ausländische Unternehmen sowohl in Kasachstan als auch in anderen Staaten einer faktischen Doppelbesteuerung unterworfen werden würden, falls die Bestimmungen der DBA nicht oder nicht richtig angewendet werden.
In den Bestimmungen der DBA und in den Steuergesetzen der Republik Kasachstan ist die Möglichkeit vorgesehen, dass die in der Republik Kasachstan gezahlte Quellensteuer den ausländischen Unternehmen bei Vorliegen von Bedingungen erstattet werden muss.15 In der Praxis nimmt ein Erstattungsverfahren viel Zeit in Anspruch und führt in fast allen Fällen zu Rechtsstreitigkeiten zwischen den ausländischen Unternehmen und lokalen Steuerbehörden, die in der Regel zulasten von ausländischen Unternehmen entschieden werden. Hinzu kommen erhebliche Risiken, sei es Währungsrisiken, die ausländische Unternehmen aufgrund der erheblichen Dauer der Vorprüfung und der Gerichtsverfahren tragen oder sei es eine Verringerung der Liquidität der ausländischen Unternehmen.
In der Praxis erbringen ausländische Unternehmen ihre Leistungen in Kasachstan zusammen mit ihren lokalen Tochtergesellschaften. In den meisten Fällen sind diese lokalen Tochtergesellschaften Steueragenten in Bezug auf die Gewinne ausländischer Muttergesellschaften. In konsequenter Anwendung der DBA und des lokalen kasachischen Rechts werden die an die Muttergesellschaft zu zahlenden Gewinne richtigerweise einer Quellenbesteuerung nicht unterworfen.
Kasachische Steuerbehörden haben die Möglichkeit, dem Steueragenten einen Steuerbescheid über die (vermeintliche) Rechtswidrigkeit der Befreiung von der Quellensteuer zu erlassen. Vertritt der Steueragent eine andere Auffassung als die Steuerbehörde, kann dies zu Rechtsfolgen führen, die eine Arretierung der Bankkonten und sonstige Einschränkung von Vermögensverfügungen zum Gegenstand haben.16
Am Beispiel des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan abgeschlossenen DBA möchten wir anmerken, dass dieses auf der Grundlage des OECD-Mustersteuerabkommens vom 1997 aufgebaut ist. Gleichzeitig gibt die OECD Kommentare heraus, die klare Empfehlungen zur Anwendung der DBA enthalten. Die Kommentare der OECD haben jedoch in Kasachstan keine Rechtskraft und tragen den Charakter von Empfehlungen. Dies könnte erklären, dass diese Empfehlungen seitens kasachischer Steuerbehörde nicht einheitlich angewandt werden, wenn sie denn Berücksichtigung finden.
In der Vergangenheit existierte die „Richtlinie zum Verfahren der Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, die von der Republik Kasachstan mit ausländischen Staaten ratifiziert wurden“ des Finanzministeriums der Republik Kasachstan erlassen worden ist. Darin waren Erläuterungen der allgemeinen Grundsätze für die Anwendung der DBA anhand konkreter Beispiele enthalten. Im Jahr 2009 wurde diese Richtlinie jedoch außer Kraft gesetzt. Seitdem sind keine vergleichbaren Richtlinien herausgegeben worden. Eine einheitliche überregionale Anwendung der internationalen Grundsätze der Quellenbesteuerung kann deshalb nunmehr nicht immer gewährleistet werden.
Ausgehend von der oben beschriebenen Anwendungspraxis empfehlen wir die Durchführung eines Tax Audit mit dem Schwerpunkt der Identifizierung von Quellensteuerrisiken. Ein solche Prüfung dient dazu mögliche Risiken für Ihre Tochtergesellschaften in der Republik Kasachstan rechtzeitig zu erkennen. In diesem Zusammenhang macht es unserer Erfahrung nach Sinn, die Zweckmäßigkeit einer Umstrukturierung der Vertragsbeziehungen zwischen Tochter- und Muttergesellschaften zu prüfen und hierbei genau zu untersuchen, ob es Sinn macht, die Tätigkeit der möglicherweise bestehender Zweigniederlassung der Mutteruntergesellschaften einzustellen oder diese gänzlich zu schließen.
1 Art. 645 Abs.1 SteuerGB.2 Art. 653 Abs. 1 SteuerGB. 3 Art. 4 Abs. 3 der Verfassung der Republik Kasachstan, Art. 2 Abs. 5 SteuerGB.4 Art. 220 Abs. 9 SteuerGB.
5 Art. 666 Abs. 2 SteuerGB. 6 Hinzufügung des Verfassers.7 Hinzufügung des Verfassers.
8 Die Überschrift lautet „Besondere Bestimmungen zur Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen“ 9 Art. 7 Abs. 1 DBA. 10 Nr. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA.
11 Abschnitte 72-73 des SteuerGB.12 Art. 651 de SteuerGB.
13 Art. 651 Abs. 1 SteuerGB.
14 Vgl. § 26 Körperschaftssteuergesetzes.15 Art. 672 SteuerGB.
16 Art. 116 Abs. 1 SteuerGB.
Michael Quiring
Rechtsanwalt
Partner, Niederlassungsleiter
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