Schenkungsteuer bei disproportionaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG

​Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in der jüngst veröffentlichen Entscheidung vom 5.2.2020 (Az. II R 9/17) mit der strittigen Frage auseinandergesetzt, ob die Einlage eines Gesellschafters in ein gesellschaftsbezogenes Rücklagenkonto einer GmbH & Co. KG als eine grundsätzlich schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung an die Mitgesellschafter zu beurteilen ist. Dem Streitfall lag folgender Sachverhalt zugrunde: 
 
Die Klägerin war neben ihren Kindern als Kommanditistin an einer Kommanditgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) mit einem nominellen Kapitalanteil i.H.v. 14.000 Euro beteiligt. Der Unternehmensgegenstand der KG war die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter. Die persönliche haftende Gesellschafterin der KG hat keinen eigenen Kapitalanteil.  
 
Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG werden neben, in der Praxis üblichen, Gesellschaftskonten (insbesondere Festkapitalkonto, Gewinn- und Verlustkonto, Darlehnskonto, gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto) auch ein gemeinschaftliches Rücklagenkonto geführt. Auf diesem nicht gesellschafterbezogenen Rücklagenkonto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung ins Festkapitalkonto oder in das gesellschafterbezogene Rücklagenkonto dienen. 
 
Zu einem späteren Zeitpunkt ist der Ehemann der Klägerin als weiterer Kommanditist der KG mit seiner Kommanditeinlage beigetreten. Zudem leistete er aufgrund einer Vereinbarung zwischen der KG eine freiwillige Zuzahlung, die auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht wurde. In der Vereinbarung wurde festgehalten, dass die zusätzliche Liquidität der KG dazu diene, den anstehenden Erwerb von Grundstücken zu finanzieren. Die Zuzahlung führe zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten. Sie solle dazu verwendet werden, die operativen und finanziellen Möglichkeiten abzusichern bzw. zu verbessern. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf den Erwerb weiterer Immobilien durch die Gesellschaft und deren bankseitige Finanzierung. 

Das Finanzamt sah die disquotale Einlage des Ehemanns in die gesamthänderische Rücklage als freigebige Zuwendung an, durch die die Klägerin entsprechend ihrer Beteiligung an der KG bereichert worden sei. Es forderte die Klägerin auf, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Aus Sicht der Klägerin lag keine Schenkung vor. Falls eine Zuwendung auf Grund der Einlagen des Ehemanns in das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto vorliegen sollte, kann diese nur gegenüber der KG bestehen. Eine „reflexartige Wertsteigerung der Beteiligung” bei der Klägerin könne zu keiner Schenkung im Sinne von §§ 7, 20 ErbStG im Verhältnis zueinander führen. Zudem hatten die Zahlungen eine betriebliche Veranlassung. Die KG habe im Jahr 2012 unter Verwendung der Bareinlagen Investitionen im Immobilienbereich im eigenen Namen und für eigene Rechnung getätigt. Auf Grund dieser Investitionen erziele sie zukünftig Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Mit der Investition in das von der KG erworbene Immobilienvermögen sei ausgeschlossen, dass die Gesellschafter selbst in irgendeiner Form über das der KG zugewandte Barvermögen verfügen könnten.  
 
Der Einspruch der Klägerin und die anschließende Klage blieben erfolglos (Finanzgericht Münster, Urteil vom 12.1.2017, Az. 3 K 518/15 Erb). Auch die Revision hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen.  
 
Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit.  
 
Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine, über die Gesamthand vermittelte, freigebige Zuwendung des Gesellschafters zugunsten eines anderen Gesellschafters vorliegen. Der andere Gesellschafter wird durch die Einlage objektiv auf Kosten des einbringenden Gesellschafters bereichert, da sich seine über die KG gehaltene Beteiligung am Gesellschaftsvermögen entsprechend erhöht. Unerheblich ist, dass, zivilrechtlich betrachtet, nicht die Gesellschafter Bedachte i.S.d. ErbStG sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die disquotale Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist. 
 
Der BFH hat bestätigt, dass die freiwillige Zahlung des Ehemanns auf das gemeinschaftliche Rücklagenkonto der KG bei der Klägerin als freigebige Zuwendung durch den Ehemann zu werten war. Sie wurde durch diese Zahlung bereichert, da sich ihre über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöhte. Als Zuwendung ist der zur erhöhten Beteiligung führende anteilige Geldbetrag anzusehen. Eine mittelbare Schenkung des (anteiligen) Grundstücks lag nicht vor. Zum einen sollte die freiwillige Zahlung lediglich der Finanzierung von anstehendem Grunderwerb dienen. Zum anderen konnte die Klägerin im Verhältnis zum Ehemann nicht erst über das Grundstück als Surrogat, sondern bereits über die Erhöhung ihrer Beteiligung am Gesamthandsvermögen frei verfügen. Darüber hinaus erfolgte die Zuwendung an die Klägerin freigebig, da keine Anhaltspunkte vorlagen, dass die Klägerin eine Gegenleistung an den Ehemann erbrachte oder eine entsprechende freiwillige Zahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG leistete. Schließlich wird die freigebige Zuwendung des Ehemanns nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG gesellschaftsrechtlich veranlasst war, weil sie den Gesellschaftszweck förderte.  
 
Im Ergebnis gelten bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die Personengesellschaft als Gesamthand, sondern die Gesellschafter (Gesamthänder) vermögensmäßig als bereichert im Sinne der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG. 
 
In der Praxis ist es nicht ungewöhnlich, dass Gesellschaftsverträge von Kommanditgesellschaften eine gesamthänderische Rücklage vorsehen. Solche Regelungen sind auch bei geschlossenen Spezial-AIF vorzufinden. Im Hinblick auf die vorstehende BFH-Entscheidung ist sicherzustellen, dass Gesellschaftereinlagen nicht unbedacht auf solchen gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonten verbucht werden. Auch wenn solche disquotalen Einlagen auf Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter beruhen oder ggf. im Rahmen von Co-Investorenvereinbarungen geleistet werden, können unerwünschte Schenkungsteuerfolgen eintreten.