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Themen Vorsteuerabzug bei Akteuren im Finanzmarkt und Immobilienverwaltern

Vorsteuerabzug bei Akteuren im Finanzmarkt und Immobilienverwaltern

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Zuordnung von Eingangs- zu Ausgangsumsätzen und Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzsteuergesetz

Quelle: vgl. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben v. 9.12.2024 - III C 2 - S 7306/19/10003 :004​

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Als entscheidendes Element des Umsatzsteuersystems wird bei allen Umsätzen die Umsatzsteuer abzüglich des Vorsteuerbetrages geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente der Waren, Güter und Dienstleitungen unmittelbar belastet. Sofern keine wirklichkeitsnahe Zuordnung von Eingangs- zu Ausgangsleistungen möglich ist, ist eine wirtschaftliche Zuordnung von Eingangs- zu Ausgangsumsätzen nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vorzunehmen.1


Das Recht auf Abzug der „Vorsteuer“ für die Eingangsleistungen setzt jedoch voraus, dass die getätigten Aufwendungen zu den korrespondierenden Ausgangsumsätzen gehören. Die Aufwendungen müssen damit Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sein.​2 Ein nur mittelbar bestehender Grund tritt grundsätzlich hinter einen bestehenden direkten und unmittelbaren Zusammenhang zurück.​3 Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist auf die beabsichtigte erstmalige Verwendung des einzelnen Eingangsumsatzes abzustellen. Hierbei ist eine funktionale Zuordnung von Vorsteuern zu den Ausgangsumsätzen vorzunehmen. 

Es ist zwischen drei Gruppen von Vorsteuerbeträgen zu unterscheiden.

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Vor Anwendung des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz muss der Unternehmer zwingend zunächst die Vorsteuerbeträge bestimmen, die den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangumsätzen unmittelbar und wirtschaftlich zuzuordnen sind (Gruppen 1 und 2; Grundsatz der direkten Zuordnung).

Dabei ist für jeden einzelnen Leistungsbezug eine nachvollziehbare Prüfung vorzunehmen, ob die Voraussetzungen einer direkten Zuordnung von Vorsteuerbeträgen zu bestimmten Ausgangsumsätzen vorliegen. Die Vorsteuerbeträge, die den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangs-umsätzen ganz oder teilweise zuzuordnen sind, müssen aus den Aufzeichnungen des Unternehmers leicht und eindeutig nachprüfbar zu ersehen sein.4  Kommt der Unternehmer dieser Zuordnungsverpflichtung nicht oder nicht in ausreichender Art und Weise nach, sind die den einzelnen Gruppen zuzuordnenden Eingangsleistungen und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge im Wege der Schätzung zu ermitteln.5 Diese Schätzung ist i. d. R. immer zum Nachteil des Unternehmers. Nur die nach der direkten Zuordnung verbleibenden Vorsteuerbeträge kommen für eine Vorsteueraufteilung6  in Betracht.​7



Grundlagen der Vorsteueraufteilung

Verwendet ein Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine in Anspruch genommene sonstige Leistung sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug​8  ausschließen, hat er die angefallenen Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. 
Die Aufteilung ist im Grundsatz ein auf die Gesamtheit der von dem Unternehmer bewirkten Umsätze bezogener,9  nach dem Gesetz zu ermittelnder Umsatzschlüssel (Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs, "Gesamtumsatzschlüssel") der anzuwenden ist.10

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.​11  Die Mitgliedstaaten können jedoch von diesem Grundsatz abweichen.12  Von dieser Möglichkeit hat der deutsche Gesetzgeber in Form des Vorranges von "anderen wirtschaftlichen Zuordnungen" vor einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze (Gesamtumsatzschlüssel, gleichbedeutend mit gesamtumsatzbezogenen oder gesamtunternehmensbezogenen Umsatzschlüssel) Gebrauch gemacht.13
Die Vorsteueraufteilung muss nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel erfolgen. Der Unternehmer hat die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln.14  
Als „sachgerecht" gilt ein Aufteilungsverfahren, das - objektiv nachprüfbar - nach einheitlicher Methode die gemischt verwendete Eingangsleistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet.15

Das heißt, die gewählte Schätzungsmethode muss realistisch sein und annähernd die sich bei einer vollständigen direkten Zuordnung aller Kosten ergebenden Vorsteuerverteilung widerspiegeln. Zudem darf sie keine selektiven Elemente enthalten, durch die bei der Berechnung des Aufteilungsschlüssels bestimmte Teile in nicht sachgerechter Weise beeinflusst werden.16
Der Begriff der einheitlichen Methode schließt aber die Anwendung verschiedener Schlüssel in​nerhalb des Unternehmens nicht aus. Eine Aufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel kann wegen des Vorrangs anderer wirtschaftlicher Zuordnungen nur erfolgen, wenn kein anderer, präziserer Aufteilungsschlüssel in Betracht kommt.17  
Kommen neben dem Gesamtumsatzschlüssel mehrere andere präzisere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist nicht zwingend die präziseste Methode anzuwenden. Die Auswahl der anzuwendenden präziseren Methode obliegt in diesen Fällen dem Unternehmer. Das Finanzamt kann sie jedoch daraufhin überprüfen, ob sie sachgerecht ist.18

Vorsichtig: Stellt sich ein angewandter Aufteilungsschlüssel im Nachhinein als nicht sachgerecht heraus, hat der Unternehmer die Möglichkeit, einen sachgerechten und präziseren Aufteilungsschlüssel zu wählen. Wenn er diese Möglichkeit nicht wahrnimmt, kann die Finanzverwaltung einen von ihr ermittelten sachgerechten und präziseren Aufteilungsschlüssel anwenden.19 Dabei kann auch eine punktuelle Anpassung des angewandten Aufteilungsschlüssels (zur Herstellung einer Sachgerechtigkeit) ausreichend sein. Der Prozentsatz eines Aufteilungsschlüssels, der nach einer anderen wirtschaftlichen Zuordnung als dem Gesamtumsatzschlüssel ermittelt wird, ist auf die zweite Nachkommastelle aufzurunden. Damit kommt die Rundungsregelung20 der EU nicht zur Anwendung.21 Eine Aufteilung, die auf Umsatzzahlen nur eines Teils der Umsätze beruht (Teilumsatzschlüssel, z. B. ein objekt- oder abteilungsbezogener Umsatzschlüssel), stellt eine andere Methode der wirtschaftlichen Zuordnung dar und geht dem Gesamtumsatzschlüssel daher vor, wenn sie sachgerecht und präziser als der Gesamtumsatzschlüssel ist.22 Ergeben sich im Jahresvergleich schwankende Prozentsätze, sind bei Berichtigungsobjekten innerhalb des Berichtigungszeitraums die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung jährlich zu prüfen.23


​Aufzeichnungspflichten​

Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen.24 Der Umfang der Aufzeichnungspflichten zum Vorsteuerabzug und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge ergibt sich aus dem Gesetz und den Richtlinien.25 Bei Unternehmern, die nur teilweise Umsätze erbringen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (z. B. Unternehmen mit gemischten Umsätzen, z. B. Immobilienunternehmen), sind insbesondere aufzuzeichnen.

Die Entgelte für 
  • steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, 
  • die an den Unternehmer 
  • für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, 
  • und die vor Ausführung dieser Umsätze gezahlten Entgelte und Teilentgelte, soweit für diese Umsätze die Steuer26 entsteht, 
  • sowie die auf die Entgelte und Teilentgelte entfallenden Steuerbeträge.27

In den Fällen, dass der Leistungsempfänger als Steuerschuldner28 fungiert, sind die Angaben entsprechend beim Leistungsempfänger aufzuzeichnen.29
Die Aufzeichnungen müssen - auch bei Inanspruchnahme von Vereinfachungen - so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen.30 Ist der Unternehmer nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, sind die Aufzeichnungen so zu führen, dass die Vorsteuerbeträge eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sind, die den zum Vorsteuerabzug berechtigen-den Umsätzen ganz oder teilweise zuzuordnen sind.31

Zu den Pflichten des Unternehmers gehört damit 
  • sowohl das Führen von Aufzeichnungen, 
  • die die Zuordnung von Vorsteuern zu Ausgangsumsätzen betreffen, 
  • die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen, 
  • als auch ein Nachweis seiner Ermittlung solcher Vorsteuern, deren Abzugsfähigkeit sich aus § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz ergibt. 

Mängel in diesen Aufzeichnungen hat grundsätzlich der Unternehmer zu vertreten. Sofern der Unternehmer die Aufzeichnungen nicht vorlegen kann, ist die Finanzbehörde zu einer Zuordnung der Vorsteuerbeträge auf die verschiedenen Gruppen im Wege einer Schätzung nach berechtigt.32 Diese Schätzung ist i. d. R. zum Nachteil des Unternehmers.


Abgrenzung zwischen unternehmerischem und nichtunternehmerischem Bereich

Der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, die für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden, ist nach § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz ausgeschlossen. Das gilt auch für gesellschaftsrechtliche Beteiligungen, die der Unternehmer im nichtunternehmerischen Bereich hält. Vorsteuern, die im Zusammenhang mit im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, sind unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Um​satzsteuergesetz abziehbar.33
Vertretbare Sachen und sonstige Leistungen, die sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten usw.), sind nach den üblichen Grundsätzen für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen.34

Es ist dabei darauf abzustellen, in welche Ausgangsumsätze die dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnenden Eingangsumsätze (z. B. aus dem Erwerben und Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen) zugrunde liegenden Aufwendungen als Kostenelemente eingehen.35
Insoweit gelten die Grundsätze des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz analog. Soweit einheitliche Gegenstände teilweise für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne36 bezogen werden, hat der Unternehmer - im Gegensatz zu einer teilweise unternehmensfremden Verwendung - kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen, es besteht vielmehr grundsätzlich ein Aufteilungsgebot.37

Die Zuordnung der unternehmerisch bezogenen Eingangsleistungen zu den Ausgangsumsätzen erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl. o. g. Angaben). Das Unternehmen ist verpflichtet, den Leistungsbezug und dessen Zuordnung zu Ausgangsumsätzen aufzuzeichnen und nachprüfbar zu dokumentieren. Unternehmen müssen nach den aufsichtsrechtlichen Vorgaben über eine ordnungsgemäße Geschäftsorganisation u. a. zur Beachtung der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeiten verfügen.38 Daher lassen sich die für umsatzsteuerliche Zwecke benötigten Informationen regelmäßig den danach vorhandenen Unterlagen (z. B. betriebliche Kosten- und Leistungsrechnung oder vergleichbaren innerbetrieblichen Aufzeichnungen) entnehmen. Werden Eingangsleistungen auf Grundlage von aggregierten Daten abgerechnet (z.B. IT-Dienstleistungen), sind diese so weit wie möglich im Wege der Schätzung den Ausgangsumsätzen direkt zuzuordnen.


Segmentierung als Möglichkeit der Zuordnung zu den Ausgangsumsätzen​

Eine getrennte Betrachtung einzelner abgrenzbarer Teile des Unternehmens für Zwecke des Vorsteuerabzuges (sog. Segmentierung) trägt den dargestellten Anforderungen angemessen Rechnung. 
Eine Segmentierung zeichnet dabei die Aufteilung des Unternehmens in organisatorisch trennbare Untereinheiten nach und umfasst im Ergebnis das gesamte Unternehmen. Trotz des Grundsatzes der Einheit des Unternehmens39 sind einzelne Segmente des Unternehmens insoweit isoliert zu betrachten. Bei Berücksichtigung der folgenden Ausführungen für sämtliche Eingangsleistungen führt die Segmentierung zu einem sachgerechten und präziseren Ergebnis der Vorsteueraufteilung im Sinne der o. g. Angaben und stellt somit - neben weiteren sachgerechten und präziseren Methoden, eine zulässige Methode der Vorsteueraufteilung dar. 
Für die Entscheidung, ob ein Segment vorliegt, ist darauf abzustellen, ob und in welchem Umfang es - für sich betrachtet - abgrenzbare Tätigkeiten ausführt. Das Vorhandensein einer eigenständigen Buchführung ist nicht erforderlich.

Beispiele für mögliche Segmente bei Unternehmen & Immobilienunternehmen sind: 
  • Organgesellschaften, 
  • ausländische Betriebsstätten, 
  • Filialen, 
  • Geschäftsbereiche (z. B. Investmentbanking, Privatkundengeschäft, Firmenkundengeschäft), 
  • Abteilungen (z. B. Versicherungsvermittlung, Immobilienverwaltung), 
  • Produktgruppen (z. B. Kreditgeschäft, Depotgeschäft, Immobilienhandel, Windkraftanlagen, Zertifikate-Handel). 

Die Exaktheit bei der Zuordnung von Eingangs- zu Ausgangsleistungen nimmt mit dem Detaillierungsgrad der Segmentierung zu. 
Die Bestimmung einer präzisen Vorsteueraufteilung erfordert eine Analyse des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall und hat sich an den wirtschaftlichen und organisatorischen Strukturen des Unternehmens auf Basis des konkreten Geschäftsmodells zu orientieren. 

Dabei muss eine Segmentierung das Ziel haben, weitgehend gleichartige Ausgangsumsätze zusammenzufassen, um zu einem sachgerechten Ergebnis zu führen. Weisen ähnliche Ausgangsumsätze (z. B. Kreditgeschäft im Retail- und Großkundenbereich) deutlich unterschiedliche Verhältnisse - insbesondere der vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen - auf, sind gesonderte Segmente zu bilden.​​

Ebenfalls bei der Segmentierung gilt, dass für jeden einzelnen Leistungsbezug vorab zunächst eine nachvollziehbare Prüfung vorzunehmen ist, ob die Voraussetzungen einer direkten Zuordnung zu bestimmten Ausgangsumsätzen vorliegen (Grundsatz der direkten Zuordnung, vgl. o. g. Angaben). Dies kann sowohl vor einer Zuordnung der Leistung zu einem Segment als auch innerhalb eines Segments erfolgen, da das Ergebnis dasselbe ist.

Die verbleibenden, aufzuteilenden Vorsteuern auf Eingangsleistungen sind den einzelnen Segmenten zuzuordnen. Betrifft eine Eingangsleistung mehrere Segmente, sind die betreffenden Vorsteuern auf diese Segmente aufzuteilen, ggf. mit Hilfe einer Schätzung. Für jedes Segment ist ein separater Vorsteuerschlüssel nach den Grundsätzen dieses Schreibens und den allgemeinen Regelungen40 zu bilden. Der Vorsteuerabzug richtet sich nach den Ausgangsleistungen dieses Segments. 

Lediglich für die nicht direkt oder keinem Segment unmittelbar zuordenbaren Eingangsleistungen (z. B. für alle Segmente betreffende Gemeinkosten) erfolgt die Ermittlung des Vorsteuerabzugs auf Gesamtunternehmensebene nach einem sachgerechten "Restschlüssel" unter Einbeziehung aller Aktivitäten des Unternehmens (nachfolgend als Residualschlüssel bezeichnet). Eine Segmentierung bewirkt somit eine Reduzierung des Umfangs der Aufteilung nach einem Residualschlüssel und trägt im Ergebnis zu einer präziseren Vorsteueraufteilung bei.

Bietet ein Unternehmen Leistungen kostenlos oder zu einem nicht kostendeckenden Preis an (z. B. kostenloses Girokonto, Depot oder Online-Zahlungsdienste), so ist zu prüfen, ob im Einzelfall mit diesen Ausgangsleistungen im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auch noch weiteren Ausgangsleistungen zuzuordnen sind.41 Eingangsleistungen für derartige Angebote stehen in der Regel mit den Ausgangsumsätzen des Segments im unmittelbaren Zusammenhang. Für die Feststellung des maßgeblichen direkten und unmittelbaren Zusammenhangs ist zudem der ausschließliche Entstehungsgrund zu berücksichtigen.42 Nur wenn die Eingangsleistungen nachweisbar mit allen Ausgangsleistungen des Unternehmens in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, können die Vorsteuerbeträge nach einem Aufteilungsschlüssel für das gesamte Unternehmen (Residualschlüssel) aufgeteilt werden. 


Andere Möglichkeiten der Zuordnung zu den Ausgangsumsätzen​

Wählt das Unternehmen eine andere Methode als die Segmentierung, um die Vorsteuern den Ausgangsumsätzen zuzuordnen, muss diese andere Methode den Besonderheiten der branchenspezifischen Wirtschaft ausreichend Rechnung tragen, um zu einem sachgerechten Ergebnis im Sinne des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz zu führen. Auch dabei gilt der Grundsatz der direkten Zuordnung (vgl. o. g. Angaben). Auf alle o. g. Angaben wird ergänzend hingewiesen.

Hierbei ist sicherzustellen, dass die Modalitäten für die Berechnung des Vorsteuerabzugs objektiv den tatsächlichen Anteil der beim Bezug genutzter Eingangsleistungen angefallenen Ausgaben widerspiegeln, der auf zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze entfällt. Die individuellen Verhältnisse des Einzelfalls sind zu beachten. Daher kann es für ein sachgerechtes Ergebnis erforderlich sein, bestimmte Eingangsleistungen43 gesondert zu betrachten, mit dem Ziel, eine Aufteilung anhand individueller Schlüssel vorzunehmen. 


Aufteilungsmaßstäbe - Allgemeines​

Hat das Unternehmen die Vorsteuern auf Eingangsleistungen den drei Gruppen zugeordnet, ist im nächsten Schritt für die Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Gruppe 3), eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz vorzunehmen.

Hat das Unternehmen für Zwecke der Zuordnung eine Segmentierung des Unternehmens ge-wählt, erfolgt diese Aufteilung auf Ebene des einzelnen Segments nach einem Segmentschlüssel bzw. für die keinem Segment zuordenbaren Eingangsleistungen nach einem Residual-/Restschlüssel. Die Aufteilung der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz hat zu berücksichtigen, inwieweit vorsteuerbelastete Eingangsleistungen bei der Erbringung von Ausgangsumsätzen verbraucht werden (sog. wirtschaftliche Methode). 

Die Aufteilung dieser Vorsteuern ist nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten oder nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung vorzunehmen. Es gelten die Grundsätze aus o. g. Angaben. Die vom Unternehmen gewählten Aufteilungsschlüssel müssen zu einer möglichst präzisen und sachgerechten Zuordnung der Eingangsleistungen zu den ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen führen. Kommt für Eingangsleistungen, die mit branchentypischen Ausgangsleistungen in Verbindung stehen, eine umsatzbasierte Aufteilung in Betracht, so ist Folgendes zu beachten:

Die Tätigkeiten eines Unternehmens sind von einer Funktion am Markt geprägt, bei denen die reinen Umsatzgrößen nicht die erwirtschaftete Wertschöpfung widerspiegeln. Ist es nach den vorangegangenen Ausführungen sachgerecht, eine umsatzbasierte Vorsteueraufteilung (ggf. auch für ein einzelnes Segment) vorzunehmen, sind die einzelnen Umsätze daher vergleichbar auszu-gestalten.

Für Leistungsbereiche des Bankgeschäfts, bei denen der Umsatz weitgehend von nicht vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen bestimmt wird, kann die Marge eine präzisere wirtschaftliche Zuordnung im Sinne von § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz für die Vorsteueraufteilung darstellen, da nur diese zur Deckung der operativen Kosten eines Unternehmens zur Verfügung steht.

Vorsteueraufteilung bei Segmentierung

Im Rahmen einer Segmentierung des Unternehmens für Zwecke des Vorsteuerabzugs sind die dargestellten Anforderungen auf Ebene der einzelnen Segmentschlüsselermittlung zu beachten. Dabei sind die im Einzelfall gegebenen Besonderheiten (z. B. Größe des Unternehmens, Geschäftsmodelle, inhomogene Geschäftsfelder, Kreditgrößenstruktur) angemessen zu berücksichtigen. Die Aufteilung darf keine selektiven Elemente enthalten.44 Für die keinem Segment zuordenbaren Eingangsleistungen bietet sich als letzter Schritt eine Aufteilung nach einem Residualschlüssel (vgl. o. g. Angaben) an.

Vorsteueraufteilung in anderen Fällen

Nimmt das Unternehmen keine Vorsteueraufteilung im Rahmen einer Segmentierung im Sinne des Bundesministeriums der Finanzen-Schreibens vor, hat es andere Methoden zu verwenden, die den Besonderheiten der branchenspezifischen Wirtschaft ausreichend Rechnung tragen und zu einem sachgerechten Ergebnis führen. Bei der gewählten Methode hat das Unternehmen den Neutralitätsgrundsatz zu beachten. Hierbei ist sicherzustellen, dass die Modalitäten für die Berechnung des Vorsteuerabzugs objektiv den tatsächlichen Anteil der beim Bezug genutzter Eingangsleistungen angefallenen Ausgaben widerspiegeln, der auf zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze entfällt. Die bei Unternehmen vorliegenden Strukturen sind häufig durch eine Vielschichtigkeit und Inhomogenität der einzelnen Leistungsbereiche gekennzeichnet. Da z. B. die umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen bestimmter Ausgangsumsätze deren wirtschaftlichen Gehalt vielfach nicht zutreffend abbilden, muss bei Anwendung einer umsatzbasierten Methode für Zwecke des Vorsteuerabzugs eine Vergleichbarkeit der Entgelte im Sinne von der o. g. Angaben hergestellt werden, um dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung gerecht zu werden. Dabei sind die individuellen Verhältnisse des Einzelfalls zu beachten.


​Grenzüberschreitende Unternehmensstrukturen 

Aus der Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofes geht hervor, dass die Hauptniederlassung einer Gesellschaft in einem Mitgliedstaat und deren in einem anderen Mitgliedstaat registrierte Betriebsstätte grundsätzlich als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen sind, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Betriebsstätte einer selbständigen Wirtschaftstätigkeit nachgeht.45 Selbstständige Betriebsstätten sind dementsprechend als eigenständige Unternehmer zu behandeln.

Für die Frage, ob die Betriebsstätte einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, kommt es darauf an, ob sie umsatzsteuerlich als selbständiges Unternehmen betrachtet werden kann, insbesondere ob sie das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit trägt. Wird die finanzielle Stabilität und Zahlungsfähigkeit eines Unternehmens im Staat der Hauptniederlassung überwacht, trägt die in einem anderen Staat ansässige Betriebsstätte des Unternehmens nicht das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit. Daher liegt keine selbständige Wirtschaftstätigkeit einer solchen Betriebsstätte vor.

Zu den Besonderheiten im Falle von grenzüberschreitenden Organschaften und den Auswirkungen der EuGH-Urteile Skandia America46 auf die deutsche Verwaltungsauffassung ergeht ein gesondertes Bundesministerium der Finanzen-Schreiben. Soweit bei einer Geschäftstätigkeit eines Unternehmens in mehreren Staaten dieses als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug für die auf dem Gebiet eines Staates bezogenen Eingangsleistungen nach den Vorschriften dieses Staates (Territorialitätsprinzip). Bei der Umsatzbesteuerung des inländischen Unternehmens sind deshalb für Zwecke der Beurteilung von Vorsteuern auf im Inland bezogene Eingangsleistungen ausländische unselbständige Betriebsstätten als eigenständige, abgrenzbare Organisationseinheiten zu betrachten, für die nach der Methode der Segmentierung regelmäßig eigenständige Schlüssel zu ermitteln sind.

Je nach Lage der Betriebsstätte sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:
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Inländische unselbständige Betriebsstätten ausländischer Unternehmen

Inländische unselbständige Betriebsstätten47 gehören zum ausländischen Gesamtunternehmen im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetz. Für Zwecke der Umsatzbesteuerung und damit auch für den Vorsteuerabzug von im Inland bezogenen Eingangsleistungen sind diese Betriebsstätten als im Inland ansässige Unternehmer anzusehen, wenn sie im Inland Umsätze ausführen.48 Dies ist bei Unternehmen regelmäßig der Fall. Diese Betriebsstätten stellen eigenständige, abgrenzbare Organisationseinheiten dar.

Bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist maßgeblich, für welche Ausgangsumsätze die entsprechenden Eingangsleistungen verwendet werden. Für Eingangsleistungen, die die Betriebsstätte zur Ausführung eigener Ausgangsumsätze verwendet, steht ihr ein Vorsteuerabzug nach den Regelungen dieses Schreibens zu. Sofern Eingangsleistungen der unselbständigen inländischen Betriebsstätte in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit Umsätzen stehen, die von dem ausländischen Unternehmer im Ausland bewirkt werden, kommt ein Vorsteuerabzug bei der Betriebsstätte unter Beachtung der Regelungen des § 15 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 und Absatz 3 Umsatzsteuergesetz in Betracht. 

Im Rahmen einer Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz ist für diese Eingangsleistungen ein eigener Schlüssel zu bilden.49 Für Umsätze im übrigen Gemeinschaftsgebiet gilt, dass für den Vorsteuerabzug Voraussetzung ist, dass die mit den Eingangsleistungen durch den ausländischen Unternehmer bewirkten Ausgangsumsätze sowohl bei diesem selbst steuerpflichtig sind als auch im Falle einer Leistungserbringung im Inland steuerpflichtig wären. Wegen im Drittland bewirkter Umsätze.50 Ertragsteuerliche Verrechnungen zwischen den im Inland und Ausland belegenen Unternehmensteilen haben als nichtsteuerbare Innenumsätze deshalb keine Relevanz für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs. Für diesen Schlüssel umfassen die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten auch die im Ausland verwirklichten Besteuerungsgrundlagen.
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Ausländische unselbständige Betriebsstätten inländischer Unternehmen

Ausländische unselbständige Betriebsstätten gehören zum inländischen Gesamtunternehmen im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetz. Für Zwecke des Vorsteuerabzugs für im Inland bezogene Eingangsleistungen sind diese Betriebsstätten als eigenständige, abgrenzbare Organisationseinheiten zu betrachten (Territorialitätsprinzip). Bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs für im Inland bezogene Eingangsleistungen einer unselbständigen ausländischen Betriebsstätte ist maßgeblich, ob und für welche Ausgangsumsätze diese Eingangsleistungen in dieser Betriebsstätte verwendet werden. Unter den Voraussetzungen des § 15 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 und Absatz 3 Umsatzsteuergesetz kommt ein Vorsteuerabzug in Betracht. 

Im Rahmen einer Vorsteueraufteilung nach § 15 Absatz 4 Umsatzsteuergesetz ist für diese Eingangsleistungen ein eigener Schlüssel zu bilden.51 Für Umsätze im Gemeinschaftsgebiet ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass die mit den Eingangsleistungen durch die ausländische Betriebsstätte bewirkten Ausgangsumsätze sowohl bei dieser selbst steuerpflichtig sind als auch im Falle einer Leistungserbringung im Inland steuerpflichtig wären. Wegen im Drittland bewirkter Umsätze.52

Ertragsteuerliche Verrechnungen zwischen den im Inland und Ausland belegenen Unternehmens-teilen haben als nichtsteuerbare Innenumsätze deshalb keine Relevanz für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs. Für diesen Schlüssel umfassen die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten im Sinne von § 22 Absatz 3 Satz 2 und 3 Umsatzsteuergesetz auch die im Ausland verwirklichten Besteuerungsgrundlagen.


​Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass wird wie folgt geändert: "… Die Vorsteuerbeträge jedes einzelnen Leistungsbezugs und jeder Anzahlung sind zuzuordnen; dabei ist eine nachvollziehbare Prüfung vorzunehmen, ob die Voraussetzungen einer direkten Zuordnung vorliegen. Kommt der Unternehmer dieser Zuordnungsverpflichtung nicht oder in nicht ausreichender Art und Weise nach, sind die den einzelnen Bereichen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach § 162 Abgabenordnung im Wege der Schätzung zu ermitteln."

Fazit

Dieser Artikel spiegelt damit die Komplexität des Prozesses der „Optionssatzermittlung“, Vorsteueraufteilung und deren Berichtigung im Sinne des Umsatzsteuergesetztes wider - egal, ob Umsatz- oder sonstige Schlüssel (z. B. Flächenschlüssel). Was hat das aber nun mit Immobilienverwaltern zu tun?

Eine Kapitalverwaltungsgesellschaft gilt zwar gemäß § 2 Absatz 1 Nr. 3b Kreditwirtschaftsgesetz nicht als ein Kreditinstitut, jedoch interessiert die Tatsache das deutsche Umsatzsteuergesetz und damit die Finanzverwaltungen nicht. Demnach sind Immobilienverwalter, die für eine Kapitalverwaltungsgesellschaft und andere Anlageunternehmen arbeiten an diese und andere Regelungen gebunden. Denn sobald Investoren aus diesen Bereichen „an Bord“ sind, wird das gesetzliche und investorenindividuelle Melde-/Berichtswesen komplexer und durch (steuerliche) gesetzliche Neuregelungen/Änderungen sind alle Beteiligten in der „Nahrungskette der Verwaltung“ (vom Investor -> Portfolio Manager -> Asset Manager -> Property Manager -> Facility Manager bis hin zum Mieter und dessen Organisation) betroffen.

Fun Fact: Eine Kapitalverwaltungsgesellschaft (KVG) muss zum Beispiel auf KVG-Ebene ihre Vorsteueraufteilung nach denselben Prämissen wie die Banken und Versicherungen durchführen, daher sobald sich etwas an einer Mieteinheit (Größe/Flächenart) und/oder dem Mieter (optierter Mieter/nicht optierter Mieter) ändert, hat dies Auswirkungen auf den dazugehörigen Immobilienfonds und damit auf den Vorsteuerschlüssel der KVG. Demnach, sobald man ein Stellrädchen im Maschinenraum der Daten ändert, bewegt diese Änderung die anderen Zahnräder und damit die finanziellen Auswirkungen auf den Immobilienfond (positiv / negativ) sowie die Kapitalverwaltungsgesellschaft (positiv / negativ).

Fakt ist, jedes Unternehmen, das eine gute Organisationsstruktur mittels zukunftsorientierten Stammdatenmerkmalen in der IT einsetzt, kann diese Änderungen dann auch mithilfe einer voll-ständigen horizontalen und vertikalen Integration in seinem ERP-System jederzeit und mühelos realisieren, steuern und monitoren. Alle anderen Unternehmen werden diese schmerzhaft durch entsprechende chaotische Situationen in der Organisation merken. 

​Sollten Sie dies für einen Mythos halten, so fragen Sie einmal ein Unternehmen, welches die Optionssatzermittlung, Vorsteueraufteilung und -berichtigung mit SAP S/4HANA RE-FX nutzt. Dieses Unternehmen wird Ihnen recht schnell bestätigen, dass es nur wenige Softwareprodukte gibt, die diesen Leistungsumfang wie SAP meistern. Mir persönlich ist bisher noch kein anderes Softwareprodukt begegnet, welches ein vergleichbares Leistungsportfolio für solche komplexe Strukturen anbietet.

Folgendes Zitat bringt es m. E. n. auf den Punkt, „Wenn es Ihren inneren Frieden kostet, dann ist es zu teuer!“ und viele Geschäftsführer und Vorstände werden dieses Gefühl kennen, denn die persönliche Haftung kann bei Steuern nie abbedungen werden. 

Die Haftung des gesetzlichen Vertreters nach §§ 69, 34 Abs. 1 AO für nicht abgeführte Steuern schwingt wie ein Damoklesschwert über diesen Personen. Denn die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung greift bis zu zehn Jahre rückwirkend und bei neugebauten Immobilien erstreckt sich diese ebenfalls auf die Baukosten und die darin enthaltene Vorsteuer. Natürlich wird das nie in geballter Intensität auftreten, aber allein das Monitoring dieses potenziellen Risikos kann ohne eine entsprechende Aufbau- und Ablauforganisation, welche sich damit auch in der IT widerspiegelt, u. E. n. nicht gemeistert werden.

SAP S/4HANA RE-FX und andere SAP Module sowie die Möglichkeiten der SAP Analytics Cloud, als umfassende Lösung für Analysen und Planungsszenarien, bieten hierfür die perfekte Ausgangsbasis.


Disclaimer: Dieser Artikel wurde nach bestem Wissen und Gewissen mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt, stellen jedoch keinen An-spruch auf Vollständigkeit oder Detailierung dar. Bei den Inhalten handelt es sich um keine verifizierten Informationen und / oder Empfehlungen zu einzelnen individuellen Sachverhalten. Die Informationen haben ausschließlich informativen Charakter für Schulungszwecke. Sämtliche Äußerungen, Anmerkungen, Feststellungen, Einschätzungen, Vermutungen und Abbildungen basieren auf den vorliegenden Informationen und stellen keinen Anspruch auf Vollständigkeit oder Detailierung dar. Es handelt sich hierbei um keine Rechts- oder Steuerberatung (u. a. § 5 ff. StBerG und § 3 ff. RDG). Im Zweifel sind einzelnen Sachverhalte durch einen einschlägig sachverständigen Dritten, ggf. mit einer entsprechenden berufsständischen öffentlich-rechtlichen Zulassung und / oder Zusatzqualifikation, zu überprüfen. 

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Marcel Schuchardt

Senior Consultant SAP Finance

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