Benutzungsgebühren zwischen Kalkulation und Fragen zum Jahresabschluss je nach Rechtsform

veröffentlicht am 29. März 2019

Der Rechtsrahmen für Benutzungsgebühren hat unterschiedliche Dimensionen

Kommunen können wählen, ob sie für die Benutzung ihrer öffentlichen Einrichtungen (z.B. Wasserversorgung, Abwasserentsorgung, Abfallbeseitigung, Straßenreinigung, Friedhöfe etc.) Gebühren oder privatrechtliche Entgelte erheben.
 
Die Vorgaben zur Kalkulation, also wie Gebühren zu ermitteln sind, welche Wahlrechte und welches Entscheidungsermessen der Einrichtungsträger hat, ist in den KAGs der einzelnen Bundesländer geregelt. Wenn der Einrichtungsträger als Regiebetrieb organisiert ist, dann ist auch schnell beantwortet, welche Auswirkungen sich für das Rechnungswesen ergeben - die Antwort liefern die Kommunalhaushaltsverordnungen.
 
Doch wenn die Gebührenhaushalte in Eigenbetrieben oder Kommunalunternehmen geführt werden, dann wird es schwieriger, die Auswirkungen (handels- und steuerrechtliche Folgen) für das Rechnungswesen und den Jahresabschluss zu beachten, denn teilweise sind dann auch die handelsrechtlichen Vorschriften des HGB anzuwenden. Die Schwierigkeit lässt sich an einem konkreten Beispiel zeigen.

 
Mehrerlöse aus WBZW-Abschreibung sind nach HGB Gewinne

Das erste Beispiel ist die Abschreibung auf Wiederbeschaffungszeitwerte, wie sie bspw. in Bayern seit 2013 zulässig ist.

Wenn sich der Einrichtungsträger dazu entscheidet, den Abschreibungen die Wiederbeschaffungszeitwerte (WBZW) zugrunde zu legen, dann sind Mehrerlöse, die sich aus der Differenz zwischen der Abschreibung auf Basis von WBZW und der Abschreibung auf Basis von Anschaffungs- und Herstellungskosten ergeben, der Einrichtung einschließlich einer angemessenen Verzinsung wieder zuzuführen (Art. 8 Abs. 3 Satz 4).
 
Im Regiebetrieb sind diese Mehrerlöse spätestens am Ende des Kalkulationszeitraums einer Sonderrücklage (§ 20 Abs. 4 KommHV-Kameralistik (BY)) bzw. einem Sonderposten (§ 73 KommHV-Doppik (BY)) zuzuführen.
 
In Eigenbetrieben und Kommunalunternehmen sind diese Mehrerlöse spätestens am Ende des Kalkulationszeitraums einem Sonderposten zuzuführen (§ 73 KommHV-Doppik (BY)).
 
Sofern allerdings die Vorschriften des HGB anzuwenden sind, wird es kniffelig. Das HGB kennt keinen solchen Sonderposten für Mehrerlöse. Und somit gibt es für die betroffene Eigenbetriebe und Kommunalunternehmen zwei Schwierigkeiten:

• In welcher Bilanz-Position sind diese Mehrerlöse nach HGB zu erfassen?
• Wann sind diese Mehrerlöse in der Bilanz zu erfassen?

Schwierige Übertragung von KAG in die HGB-Welt

Der Bayerische Landesgesetzgeber ist sich dieser genannten Schwierigkeit bewusst. So wurde in Nr. 5 der Vollzugshinweise anlässlich des Gesetzes zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes vom 8. Juli 2013 unter Berücksichtigung des damaligen Rechts- und Gesetzesstands (unter anderem Veröffentlichung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2011) darauf hingewiesen, dass bei Betrieben gewerblicher Art für Mehrerlöse, die sich aus einer Abschreibung von Wiederbeschaffungszeitwerten gegenüber einer Abschreibung von Anschaffungs- und Herstellungskosten ergeben, keine den steuerlichen Gewinn mindernde Rückstellungen passiviert werden können. Auch eine Zuführung zu einem Sonderposten würde demnach ausscheiden, denn eine entsprechende Zuführung wäre aufwandswirksam und somit ebenso den steuerlichen Gewinn mindernd vorzunehmen.
 
Jedoch hat das BMF mit Schreiben vom 22. November 2013 seine Veröffentlichung vom 28. November 2011 aufgehoben. In diesem Schreiben ging es um die steuerliche Nichtanerkennung der Rückstellungsbildung für die Mehrerlösabschöpfung. Damit wird nun die steuerliche Rückstellungsbildung dem Grunde nach doch anerkannt.
 
Grund für die Kehrtwende der Finanzverwaltung ist, dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Februar 2013 entschieden hat, dass es sich bei sog. Kostenüberdeckungen eines kommunalen Zweckverbandes (Nutzungsentgelte im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung)  um eine ungewisse Verbindlichkeit und somit öffentlich-rechtliche Rückstellung handelt.
 
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach der Maßgabe des § § 249 Abs. 1 HGB zu bilden. Hierfür müssen die folgenden zwei Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten vorliegen:

• das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder
• die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen – Verbindlichkeit
   
  Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen.
   
  Haben auch Sie Fragen zur Kalkulation von Benutzungsgebühren oder zu steuer- oder handelsrechtlichen Fragen rund um das Thema Benutzungsgebühren? Mit unserer disziplinenübergreifenden Beratung helfen wir Ihnen gerne weiter.