Steuerliche Aspekte der Nutzung von Marken

 

Die Bedeutung von Markenrechten in der heutigen Welt- und Wirtschaftsordnung kann, gerade vor dem Hintergrund der Globalisierung, nicht als hoch genug eingeschätzt werden. Auch wenn solche Markenrechte, jedenfalls bei dynamisch-charismatischen Weltmarken wie z.B. Coca-Cola oder Nokia, meist mit realen, greifbaren Produkten unterlegt sind, so erstaunt es doch, dass z.B. der Markenwert der Internet-Suchmaschine Google oder des IT-Konzerns Apple auf viele Milliarden US-Dollar geschätzt wird. Selbst für den Mittelstand sind sich Experten einig, dass die Marke nicht selten zu den werthaltigsten Wirtschaftsgütern eines Unternehmens gehört.

 

Es ist heute unwidersprochen, dass eine zutreffende monetäre Markenbewertung zu den vordringlichen Zielen eines wachstumsorientierten Unternehmens zählt. Dies gilt in vielerlei Hinsicht: Marketing und Brand Management werden mittlerweile fast ausschließlich im Sinne einer wertorientierten Markenführung und -entwicklung verstanden. Auch die finanzorientierte Kommunikation eines Unternehmens achtet im Sinne institutioneller und privater Anleger sowie der zwingenden Vorgaben der Rechnungslegung (Beispiel: Impairment-Test) vermehrt auf eine belastbare Quantifizierung jedenfalls der zu bilanzierenden Markenwerte, und im Bereich der rechtsgeschäftlichen Verfügungen über Schutzrechte (Kauf und Lizenzierung von Marken) bzw. vor allem bei der Verletzung von Markenrechten ist die Bedeutung der Wertbestimmung ebenfalls offenkundig.

 

Gleiches gilt in steuerlicher Hinsicht. Hier liegt es im Interesse des Markeninhabers, den wirtschaftlichen Wert einer Marke zutreffend (ggf. neu) zu bestimmen und diesen gegen eine mögliche anderslautende Auffassung der Finanzverwaltung erfolgreich zu verteidigen. Dieser Beitrag zeigt beispielhaft einige grundlegende Aspekte der steuerlichen Behandlung von Markenrechten auf.

 

Im Fall der Lizenzierung von Markenrechten ist zu beachten, dass die Zahlungen eines inländischen Lizenznehmers nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer, nicht aber die Gewerbesteuer als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Im wirtschaftlichen Ergebnis werden 6,25% der Ausgaben für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme der Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen) dem Gewerbeertrag des Unternehmens im Rahmen der sog. gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (§ 8 GewStG) wieder hinzugerechnet und so der Besteuerung unterworfen.

 

Leistet ein im Inland ansässiger Lizenznehmer eine Lizenzzahlung auf ein Markenrecht an einen ausländischen Lizenzgeber, unterliegt die Bruttozahlung gemäß § 50a EStG einem nationalen Quellensteuereinbehalt von 15% (zzgl. Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5%). Bei in der EU/im EWR ansässigen Lizenzgebern ist noch weiter zu differenzieren: Möchte der Lizenzgeber, um dessen Steuer es sich bei der Quellensteuer rechtstechnisch handelt, damit im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben oder Werbungskosten ansetzen, so beträgt der Steuerabzug bei ausländischen natürlichen Personen 30% und bei ausländischen Körperschaften unverändert 15%. Die meisten Staaten verfügen über vergleichbare Regelungen, die zulasten ausländischer Lizenzgeber einen Steuereinbehalt auf Seiten des inländischen Lizenznehmers vorsehen.

 

Vor diesem Hintergrund ist eine steuerliche Begleitung des Lizenzvertrags unerlässlich. Quellensteuern können, auch wenn sie auf den ersten Blick in der Höhe niedrig erscheinen mögen, für den Steuerschuldner und Empfänger der steuerpflichtigen Einkünfte eine immense wirtschaftliche Auswirkung haben. In Grenzfällen mag dies gar zur Zahlungsunfähigkeit bzw. Insolvenz des Steuerschuldners führen, wie das folgende Beispiel zeigen mag: Wir wollen annehmen, dass eine A-GmbH im Staat A mit einer B-GmbH im Staat B einen Lizenzvertrag geschlossen hat, aufgrund dessen die B-GmbH verpflichtet ist, der A-GmbH im Gegenzug für die Überlassung eines bestimmten Markenrechts jährlich 100 000 Euro zu zahlen. Die B-GmbH verfügt nicht über einen sonstigen Geschäftsbetrieb, so dass sie nicht liquide ist und die Zahlung nicht unmittelbar leisten kann. Sie überlässt daher die Marke einer C-GmbH im Staat C zur Nutzung, was vertraglich zulässig sein und dem angedachten Geschäftsmodell der Errichtung einer internationalen Markenverwertungsgesellschaft entsprechen soll. Die C-GmbH zahlt jährlich 110 000 Euro an die B-GmbH, so dass annahmegemäß eine dem Fremdvergleich entsprechende Marge in der B-GmbH zur Besteuerung verbleiben soll. Bei einer Vielzahl von Lizenzvergaben in unterschiedliche Länder gelangt man so für die B-GmbH zu einem erheblichen Betrag.

 

Erhebt jetzt der C-Staat jedoch eine 7%ige Quellensteuer auf die Lizenzzahlungen, und ist im Lizenzvertrag zwischen der B-GmbH und der C-GmbH keine besondere Steuerklausel enthalten, so wird die C-GmbH lediglich 102 300 Euro an die B- GmbH auszahlen, von denen 100 000 Euro an die A-GmbH abzuführen sind. Enthält jetzt das Steuerrecht des B-Staats eine dem deutschen § 10 Nr. 2 KStG entsprechende Vorschrift, wird der B-Staat jedoch 10 000 Euro mit einer angenommenen Körperschaftsteuer von 25% besteuern, was eine Steuerschuld von 2500 Euro bedeuten würde. Dieser Steuerschuld stünde aber nur eine Liquidität von 2300 Euro gegenüber, so dass die B-GmbH ihrer steuerlichen Verpflichtung nicht nachkommen könnte.

 

Derlei Steuerfallen lassen sich nur durch auf den Einzelfall angepasste Steuerklauseln vermeiden. Sie sind vor allem dann notwendig, wenn eine Entlastung von Quellensteuern nicht durch entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen oder – auf europäischer Ebene im Konzernverbund bzw. unter Beteiligung von Betriebsstätten – durch die Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie vermieden werden können. Viele deutsche Doppelbesteuerungsabkommen sehen zudem einen inländischen Quellensteuersatz von Null vor, der jedoch im Ergebnis nur gewährt wird, wenn der ausländische Lizenzgeber über eine hinreichende wirtschaftliche Substanz verfügt und dies gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auch nachweisen kann. Künstliche Strukturen, die der Steuervermeidung dienen, berechtigen jedenfalls nicht zu einer Quellensteuerreduktion. Um hier auf Nummer sicher zu gehen, hat sich der Fiskus das Konzept ausgedacht, die Quellensteuer zunächst einmal in jedem Fall zu erheben und den ausländischen Lizenzgeber auf den mühsamen Weg der Steuererstattung zu verweisen. Dies lässt sich nur durch die Beantragung einer sog. Freistellungsbescheinigung verhindern.

 

Die Folgen der rechtsgeschäftlichen Verfügung über ein Markenrecht unterscheiden sich bei den beiden grundsätzlich denkbaren Szenarien der Veräußerung bzw. der Nutzungsüberlassung vor allem in zivilrechtlicher Hinsicht. Steuerlich ist damit zu rechnen, dass sowohl die Nutzungsüberlassung als auch die Übertragung des Stammrechts in den meisten Ländern zu grundsätzlich steuerpflichtigen Erträgen bzw. Veräußerungsgewinnen führt. Die steuerliche Belastung kann daher im Ergebnis meist nur über eine steueroptimale internationale Standortwahl minimiert werden.

 

Sowohl Veräußerungen von Markenrechten als auch insbesondere grenzüberschreitende Lizenzgebühren müssen dem sog. Fremdvergleichsgrundsatz standhalten. Die zivilrechtlichen Regelungen im Lizenzvertrag müssen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach dem entsprechen, was fremde, unabhängige Dritte miteinander unter gleichen Bedingungen vereinbart hätten. Neuerdings gilt dies auch unter Beteiligung von Betriebsstätten.

 

Um einen fremdüblichen Preis wenigstens näherungsweise zu ermitteln, bedient man sich in der Praxis der Nutzung von Datenbanken, Marktanalysen und frei zugänglichen Statistiken im Lizenzbereich. Diese sind auch der Finanzverwaltung zugänglich. Der solchermaßen gefundene Fremdvergleichspreis muss sodann in einer sog. Verrechnungspreisdokumentation niedergelegt werden. Verstöße gegen diese Dokumentationsvorschriften sind zu vermeiden. Sie führen zu erleichterten Steuerschätzungen und Strafzuschlägen.

 

Viele ausländische Staaten, auch innerhalb Europas, haben inzwischen besondere Besteuerungsregime für immaterielle Wirtschaftsgüter eingeführt, während das Bundesfinanzministerium dies für Deutschland weiterhin nicht befürwortet. Diese Besteuerungsregime gewähren häufig einen (niedrigen) Vorzugssteuersatz für Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung von Marken- oder Patentrechten oder führen zu besonderen steuerlichen Subventionen. Die Niederlande, Irland und Luxemburg beispielsweise bieten internationalen Unternehmen gerne eine Heimat für die Etablierung von Rechteverwertungsgesellschaften, die dann die Nutzungsüberlassung für den gesamten Konzern steuern.

 

Solche „IP-Regime” sind aus deutscher steuerlicher Sicht kritisch zu bewerten und führen nur selten zum gewünschten Erfolg. Zum einen stellt sich die Frage, wie ein bereits bestehendes, werthaltiges Markenrecht aus dem Inland in das Ausland übertragen werden kann, ohne Steuern auszulösen. Hier stellt sich meist das Problem der sog. Funktionsverlagerung. Zum anderen wird Deutschland auch einen im Ausland entstehenden Gewinn aus der Rechteverwertung weiterhin im Inland besteuern, wenn der ausländische Steuersatz unter 25% liegt und die Marke nicht das Ergebnis einer originär im Ausland stattfindenden Forschungs- und Entwicklungstätigkeit ist. Sehr dynamischen Unternehmen mit einer Vielzahl neuer Entwicklungen ist daher zu raten, bereits die ersten Schritte der Entwicklung eines neuen Produkts bzw. einer Marke allein im Ausland vorzunehmen.

 

In jüngerer Zeit hat sich die Kapitalisierung von Markenrechten als alternativer Finanzierungsweg erwiesen, um einem Unternehmen „fresh money” zu verschaffen. Während es steuerlich dabei auf eine möglichst zu vermeidende Aufdeckung stiller Reserven ankommt, wird unter dem Gesichtspunkt eines aktiven Bilanzstrukturmanagement vor allem die Schaffung zusätzlicher Liquidität im Vordergrund stehen. Auch strategische Überlegungen spielen eine Rolle: Möchte sich ein Unternehmer wirklich von „seiner” Marke trennen bzw. wie sieht die Einflussnahme externer Investoren aus?

 

Eine Monetarisierung eines Markenrechts durch eine inländische GmbH kann daher beispielsweise wie folgt aussehen: Die operative X-GmbH (Inhaber einer werthaltigen Marke) beteiligt sich zu 100% am Kommanditkapital einer inländischen KG. Sodann wird das Markenrecht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als sonstige Einlage in die KG eingebracht. In der negativen Ergänzungsbilanz der X-GmbH wird der fortgeführte Buchwertansatz über § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sichergestellt, was spiegelbildlich in der Steuerbilanz der X-GmbH die Aufdeckung stiller Reserven verhindert. In einem zweiten Schritt wird das Markenrecht über einen langfristigen Lizenzvertrag zurück an die GmbH lizenziert, wobei der Lizenznehmer im Kündigungsfall eine Schlusszahlung in Höhe der durch den aufwandsfähigen Teil der Lizenzgebühren nicht gedeckten Gesamtinvestitionskosten des Lizenzgebers zu erbringen hat. In einem letzten Schritt wird dann die Lizenzgebührenforderung gegenüber der KG forfaitiert, was zur Entnahme der liquiden Mittel aus der KG führt und die Kaufpreiszahlung ersetzt. Handelsbilanziell handelt es sich dabei im Ergebnis um einen steuerneutralen Aktivtausch, denn das Beteiligungsvermögen mindert sich um den Betrag, um den die Bankguthaben zunehmen. Insofern bewirkt die Entnahme keine Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven.