Juristische Person des öffentlichen Rechts als Gesellschafter einer Personengesellschaft – BMF-Schreiben vom 21. Juni 2017

​veröffentlicht am 5. Oktober 2017

Vermehrt prägen Abgrenzungsfragen und die Wettbewerbsneutralität die Fragen der Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts („jPdöR”). Für Zwecke der Ertragsbesteuerung hat der BFH mit Urteil I R 52/13 vom 25.03.2015 entschieden, dass eine Beteiligung einer jPdöR an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft eine Mitunternehmerschaft nach § 15 EStG begründet und somit bei der jPdöR einen BgA darstellt. Darauf, ob die Tätigkeit, würde sie von der jPdöR selbst ausgeübt, eine hoheitliche Tätigkeit darstellt, kommt es nach Aussage des BFH nicht an. Damit sind hoheitliche Tätigkeiten einer Personengesellschaft zukünftig potentiell steuerpflichtig.

Personengesellschaften sind – mit Ausnahme der Gewerbesteuer – nicht selbst Steuersubjekt. Die Besteuerung folgt dem Transparenzprinzip und findet auf der Ebene der Gesellschafter – also auch der jPdöR – statt. Diese ist aber nur Steuersubjekt mit ihren BgA.

§ 4 Abs. 1 S. 1 KStG definiert den BgA als Einrichtung einer jPdöR, die eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft darstellt, und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPdöR wirtschaftlich heraushebt. Dabei sind die Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr entbehrlich. Soweit eine jPdöR einer „nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen” nachgeht und bestimmte Größengrenzen überschritten werden, entsteht ein BgA kraft Gesetzes.

Im Zusammenhang mit dem o.g. Urteil äußerte sich BMF mit Schreiben vom 21. Juni 2017 nunmehr zu den Fragen der Besteuerung jPdöR aus Tätigkeiten einer Personengesellschaft.

Zusammengefasst lässt sich festhalten:

• Die Rechtsform der Personengesellschaft ist grundsätzlich unerheblich.
• Ein BgA kann nur angenommen werden, soweit die Einkünfte der Personengesellschaft nicht vermögensverwaltend oder land- und forstwirtschaftlich sind.
• Jede Tätigkeit der Mitunternehmerschaft ist weiterhin gesondert zu beurteilen.
• Ein BgA „Beteiligung” ist nicht anzunehmen, da die Personengesellschaft ausschließlich auf Grund einer gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt.
• Einnahmen und Ausgaben sind nicht bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigen, wenn und soweit die Mitunternehmerschaft auch einzelne Tätigkeiten ausübt, die nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht betrieben werden.
• Ist die Personengesellschaft insgesamt nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig, liegt keine gewerbliche Mitunternehmerschaft vor. Die Einkünfte sind unter Beachtung des § 4 KStG festzustellen.
• Eine Mitunternehmerschaft die gewerbliche Einkünfte erzielt ist Gewerbesteuersubjekt.

Tätigkeiten die insgesamt alle mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden führen danach zu BgA, deren Einkünfte in einem gesonderten Verfahren festzustellen sind. Die Körperschaftsteuerpflicht wird aber nicht auf die Personengesellschaft verlagert – nur die Feststellung der Einkünfte. Tätigkeiten, welche bei der jPdöR eine hoheitliche Tätigkeit darstellen würden, begründen dann trotzdem einen BgA. Zum BgA gehören auch das dazugehörige Sonderbetriebsvermögen sowie Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben.

Gewerbliche Einkünfte, die lediglich aufgrund gewerblicher Prägung im Sinne des §15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (z. B. vermögensverwaltende GmbH & Co. KG) erzielt werden, begründen aus der Beteiligung bei der jPdöR keinen BgA.

Werden bei der Mitunternehmerschaft vereinzelt Tätigkeiten ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben, sind diese sowie mit diesen verbundenen Einnahmen und Ausgaben nicht mit in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einzubeziehen.

Sind mehrere ausschließlich jPdöR an einer Personengesellschaft beteiligt, so sind die ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeiten „nach Maßgabe des § 4 KStG” gesondert und einheitlich festzustellen. Dies bedeutet, dass hoheitliche Tätigkeiten ohne Gewinnerzielungsabsicht steuerlich unbeachtlich sind. Es kommt ganz entscheidend auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht in den einzelnen Tätigkeitsbereichen an.

Ist die jPdöR an einer Personengesellschaft beteiligt, welche insgesamt keine Gewinnerzielungsabsicht besitzt, so liegt auch keine Mitunternehmerschaft im Sinne des §15 EStG vor. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ist nicht erforderlich. Jedoch muss die jPdöR jeweils eigenständig prüfen, ob und welche BgA entstehen könnten. Sind mehrere jPdöR an der Gesellschaft beteiligt, hat aber eine einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen. Hierbei ist aber § 4 KStG zu beachten.

Beispiel:

Mehrere jPdöR haben sich zu einer Personengesellschaft zusammengeschlossen, die sowohl eine grds. hoheitliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die hoheitliche Tätigkeit wird nachweislich nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben.

Die Einkünfte aus der hoheitlichen Tätigkeit werden nicht festgestellt, da „nach Maßgabe des § 4 KStG” kein BgA vorliegt. Die gewerblichen Einkünfte sind im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen. Auf der Ebene der Trägerkörperschaft unterliegen die Einkünfte der Körperschaftsteuer sowie ggf. dem Kapitalertragsteuerabzug.

Grundsätzlich ist eine Mitunternehmerschaft mit gewerblichen Einkünften selbständiges Gewerbesteuersubjekt. Auch wenn an ihr jPdöR beteiligt sind, liegt kein Betrieb der öffentlichen Hand im Sinne des § 2 GewStDV vor. Die Tätigkeiten der Personengesellschaft unterliegen daher vom Grundsatz her der Gewerbesteuer.

Einkünfte einer Personengesellschaft mit ausschließlich gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 EStG (z. B. vermögensverwaltende GmbH & Co. KG) führen nach Auffassung des BMF zwar nicht zu einer Mitunternehmerschaft, stellen aber gleichwohl gewerbliche Einkünfte im Sinne des GewStG dar.

Anwendung soll das BMF-Schreiben auf alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitpunkt 2009 finden. Im Rahmen einer Übergangsregelung kann die Anwendung auf den Veranlagungszeitraum/Erhebungszeitraum 2018 hinausgeschoben werden. Eine frühere Anwendung ist auf Antrag möglich.