Umsatzsteuerliche Restriktionen in der interkommunalen Zusammenarbeit – Sind gemeinsame Kommunalunternehmen und Anstalten des öffentlichen Rechts noch zu retten?

​veröffentlicht am 1. April 2020

Kaum eine steuerliche Gesetzesänderung hat die öffentliche Hand so bewegt wie die Einführung des § 2b UStG. Die Finanzverwaltung lässt die öffentlichen Verwaltungen im Unklaren, wie die Regelung mit ihren vielen – für die Praxis ungreifbaren – Formulierungen auszulegen sei. Das  Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16.12.2016 trug nicht zur Erhellung und praktischen Lösungen bei. Nachdem mit dem Schreiben vom 14.11.2019 die Hoffnung für die kommunale Zusammenarbeit weiter schwand, hat das BMF am 15.1.2020 die „Tür” noch weiter zugezogen.

Aufgrund von unionsrechtlichen Bedenken hatte das BMF die schon bisher restriktive Auslegung noch einmal verschärft. § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG dürfte in der Bedeutungslosigkeit versinken.

Mit Schreiben vom 15.1.2020 rücken nun die Kommunalunternehmen und Anstalten des öffentlichen Rechts zusätzlich in den Fokus. Kommunale Vertreter, aber auch die steuerliche Beratung hatten bereits darauf hingewiesen, dass eine restriktive Auslegung des § 2b UStG für viele Kommunalunternehmen und Anstalten des öffentlichen Rechts den „Todesstoß” bedeuten könnte. Die Übertragung von Aufgaben auf ein Kommunalunternehmen oder eine Anstalt öffentlichen Rechts sei keine wettbewerbsrelevante Tätigkeit, sondern ein verwaltungsinterner Organisationsakt. Wettbewerbsverzerrungen seien daher nicht zu befürchten.

Dem folgt die Finanzverwaltung nicht: „Bei der Frage nach den wettbewerblichen Auswirkungen dieser Tätigkeiten könne es jedoch keinen Unterschied machen, ob eine Kommune sie selbst ausübe oder ob sie sich dafür einer AöR bediene, deren Trägerkommune und in den meisten Bundesländern demnach auch deren Gewährsträgerin sie ist. Für eine so weite Auslegung des § 2b UStG ist angesichts des Ausnahmecharakters dieser Vorschrift kein Raum. Der Besteuerung sind die tatsächlich verwirklichten Sachverhalte zugrunde zu legen. (….)

Die Anwendung des § 2b UStG mag zu einer steuerlichen Belastung der Rechtsform der Anstalt des öffentlichen Rechts führen, doch lässt sich daraus aus Sicht des BMF kein unverhältnismäßiger Eingriff in die Organisationsfreiheit von Städten, Kreisen und Gemeinden herleiten. (…) Die aus einer steuerlichen Regelung resultierenden steuerlichen Folgen sind vom Steuerpflichtigen zu tragen und beschränken per se nicht die Organisationsfreiheit der Kommunen als solches.”

Es gelten daher die gleichen Grundsätze wie in allen anderen Fällen. In aller Regel werden diese Leistungen demnach im Rahmen des § 2b UStG steuerpflichtig werden.

Aus Sicht der Finanzverwaltung ließe sich daher wie folgt zusammenfassen: Es ist die Freiheit der öffentlichen Hand, Aufgaben durch Gründung von Kommunalunternehmen und AöR zu übertragen – es ist aber auch die Freiheit der öffentlichen Hand, diese wieder zurückzunehmen.

Eventuell könnte eine Steuerbefreiung nach dem neu eingeführten § 4 Nr. 29 UStG in Erwägung gezogen werden. Dies setzt allerdings einen „Personenzusammenschluss” voraus. Es muss sich daher um ein gemeinsames Kommunalunternehmen oder eine interkommunale AöR handeln. Vielfach wird dieser Ausweg womöglich auch in der Sackgasse landen, denn ebenso wie § 2b UStG setzt auch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 29 UStG voraus, dass keine Wettbewerbsverzerrungen vorliegen bzw. auch zukünftig nicht eintreten können. Beide Vorschriften weisen deutliche Parallelen auf. Welche Anwendungsfälle in der Praxis diese Voraussetzungen erfüllen können, ist offen. Sicher sind lediglich Fälle, bei denen per Gesetz kein Wettbewerb möglich ist. Ist dies der Todesstoß für etliche Kommunalunternehmen und Anstalten des öffentlichen Rechts und wie viel Zeit bleibt? Zumindest gibt es derzeit positive Signale für eine mögliche Verlängerung der Option – aber sicher ist auch dies nicht.

Es sollte daher ernsthaft überlegt werden, in bestimmten Fällen über eine Neuorganisation nachzudenken.

Davon ausgehend, dass eine Neuorganisation grundsätzlich den hoheitlichen Bereich der Kommune betrifft, werden steuerliche Aspekte an dieser Stelle nicht weiter betrachtet. Man hatte das Kommunalunternehmen bzw. die kommunale AöR auf der Ebene der Länder eingeführt, um den Kommunen mehr Handlungsoptionen zu bieten. So unterscheidet sich die kommunale AöR von einem kommunalen Eigenbetrieb insbesondere in der Weise, dass die AöR eine eigene Rechtsfähigkeit und Dienstherrenfähigkeit besitzt und darüber hinaus der Vorstand das Kommunalunternehmen bzw. die Anstalt in eigener Verantwortung leitet und nach außen vertritt. Diese Vorteile dürften den ggf. eintretenden umsatzsteuerlichen Nachteil im Zweifel nicht aufwiegen, sodass sich die Frage stellt, in welcher Weise die AöR in den Kernhaushalt der Kommune (re-)integriert werden kann.

Die einfachste Lösung dürfte dabei die Auflösung der AöR sein. Beschließen Stadtrat oder Kreistag die Auflösung der AöR und die Aufhebung der Satzung, geht das Vermögen des aufgelösten Kommunalunternehmens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kommune über. Das Unternehmen der AöR würde in diesem Fall als „Fachbereich” oder „Sachgebiet” innerhalb der Kommune fortgeführt, das Vermögen und die Schulden der AöR in den kommunalen Haushalt übernommen werden.

Möglich ist aber auch die Überführung der AöR in einen Eigenbetrieb. Dies würde in der Weise geschehen, dass mit Beschlussfassung über die Auflösung der AöR gleichzeitig der Beschluss zur Gründung eines Eigenbetriebs mit dem Erlass einer Betriebssatzung oder die Übertragung des Vermögens der AöR auf einen bereits bestehenden Eigenbetrieb beschlossen wird. Die Möglichkeit eines Formwechsels im Sinne des § 301 Umwandlungsgesetz (UmwG) besteht in der Regel nicht, weil durch die Überführung einer AöR in einen Eigenbetrieb die Rechtsfähigkeit verlorengeht.

Unabhängig davon, für welche Variante man sich entscheidet, stellt sich die Frage, mit welchem Wert das Vermögen in den Haushalt der Kommune oder aber in den Eigenbetrieb überführt wird. Unstrittig dürfte sein, dass ein Vermögensübergang zu Buchwerten möglich ist. Die Auflösung einer AöR mit Überführung des Vermögens in den Kernhaushalt der Kommune oder aber in einen Eigenbetrieb als kommunales Sondervermögen ist mit einer Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) grundsätzlich vergleichbar, auch wenn in § 3 UmwG weder Kommunen noch Anstalten des öffentlichen Rechts gesondert als verschmelzungsfähige Rechtsträger genannt werden. Nach § 24 UmwG können in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers als Anschaffungskosten nach § 253 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auch die in der Schlussbilanz eines übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte herangezogen werden. § 24 UmwG eröffnet dem übernehmenden Rechtsträger mit dem Begriff „können” das Wahlrecht, die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden mit den tatsächlichen Anschaffungskosten oder mit den fortgeführten Buchwerten des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen. Die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gehen infolge der Verschmelzung unter. Bei einer Bewertung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten stellt der Wert dieser untergehenden Anteile die Anschaffungskosten des übernehmenden Rechtsträgers dar (IDW Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, RS HFA 42, Tz. 45).

Da die Kommune die Beteiligung an der AöR als Vermögensgegenstand in der Bilanz ausweist, die Beteiligung mit der Auflösung der AöR und der Übertragung des Vermögens auf die Kommune untergeht, ist es in einem solchen Fall möglich, anstatt der Buchwerte unter Hebung von stillen Reserven auch Werte bis zur Höhe des Buchwerts der untergegangenen Beteiligung anzusetzen und damit ggf. den Ausweis eines Verlusts aus der Transaktion zu vermeiden. Das gilt im gleichen Maße auch in dem Fall, in dem das Vermögen auf einen Eigenbetrieb als Sondervermögen der Kommune übertragen wird.

Die Kommune als übernehmender Rechtsträger (oder ihr Eigenbetrieb) unterliegt zwar grundsätzlich dem Stetigkeitsgebot, wonach die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen. Weiterhin ist der übernehmende Rechtsträger bei Anwendung der Buchwertfortführungsmethode an die vom übertragenden Rechtsträger getroffenen Bilanzierungsentscheidungen gebunden. Er unterliegt jedoch hinsichtlich der Ansatz- und Bewertungsmethoden des übertragenden Rechtsträgers im Rahmen des Anschaffungskostenprinzips für künftige Jahresabschlüsse nicht dem Stetigkeitsgrundsatz (IDW RS HFA 42 Tz. 60).

Im Übrigen findet bei einer Übernahme des Vermögens der AöR in die kommunale Bilanz ein Wechsel der bilanzrechtlichen Vorschriften von HGB zu den landesrechtlichen Bilanzierungsvorschriften und damit für die betreffenden Vermögensgegenstände eine Änderung der rechtlichen Vorschriften statt. Die Änderung der rechtlichen Vorschriften ist ein Ausnahmefall, der eine Abweichung von einer bisher angewandten Bewertungsmethode rechtfertigt. Das heißt im Klartext, dass die Übernahme des Vermögens der AöR durch die Kommune bewertungspolitische Spielräume eröffnet; so ist es denkbar, dass z. B. die Nutzungsdauern von Vermögensgegenständen angepasst werden.

Eine ggf. vorzunehmende Neuorganisation dient also nicht nur der Vermeidung von steuerlichen Nachteilen, vielmehr bietet sie ggf. auch die Chance, im Rahmen der Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger bestehende Bewertungswahlrechte neu auszuüben und damit zumindest in gewissen Umfang bilanzpolitische Spielräume auszunutzen.