Änderungen im Bereich des Umwandlungssteuerrechts

Wird eine Gesellschaft mit Verlustvorträgen auf eine andere Gesellschaft verschmolzen, gehen steuerlich diese Verlustvorträge unter – der übernehmende Rechtsträger kann somit nicht an diesen nicht selbst erlittenen Verlusten partizipieren. Unter den Schlagworten „Monetarisierung von Verlusten” wurde im Rahmen des „Zwölf-Punkte-Programms zur Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts” vom Februar 2012 durch die Bundesregierung eine entsprechende Regelung des spiegelbildlichen Falls, also die Verschmelzung auf eine Gesellschaft mit Verlustvorträgen, gefordert. Eine solche Regelung ist nunmehr durch Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG umgesetzt worden – erfreulicherweise hatte der Gesetzgeber jedoch nur eine bestimmte Gestaltungspraxis vor Augen und sah von einem Verlustuntergang beim übernehmenden Rechtsträger ab. Es geht um Gestaltungen, bei denen regelmäßig zum Ende einer Investitionsphase durch Veräußerung des Investitionsguts ein wesentlicher Gewinn realisiert wird, z.B. im Rahmen einer Flugzeugleasinggesellschaft. Wird diese Gesellschaft nun nach der Veräußerung ihres einzigen werthaltigen Vermögensgegenstandes mit steuerlicher Rückwirkung auf eine Verlustgesellschaft (im Regelfall wiederum eine Flugzeugleasinggesellschaft in der Leasingphase) verschmolzen, wird der Gewinn dieser übernehmenden Gesellschaft zugerechnet. Sind hier entsprechende Verlustvorträge vorhanden und greift die Mindestbesteuerung nicht, kommt es praktisch zu einer Art Steuerstundung. Dieser Vorgang ist natürlich auch im Rahmen einer Kettenverschmelzung denkbar, mit der Folge einer fortgesetzten Steuerstundung – eine nach Auffassung des Gesetzgebers nicht erwünschte Gestaltung. Nur solche konkreten Gestaltungen sollen durch die Neuregelung erfasst werden. Es kommt daher nicht zu einem Fortfall der Verlustvorträge der übernehmenden Gesellschaft, sondern ausschließlich zu einer Nichtverrechenbarkeit von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum.
 

Der übernehmende Rechtsträger wird daher auch bei Vorhandensein eigener Verluste und Verlustvorträge zukünftig im Rückwirkungszeitraum realisierte Gewinne des übertragenen Rechtsträgers voll zu versteuern haben. Die außerhalb des Rückwirkungszeitraums anfallenden laufenden Gewinne des übertragenen Rechtsträgers können jedoch auch weiterhin beim übernehmenden Rechtsträger zur Verrechnung mit bestehenden Verlustvorträgen gebracht werden. Der maßgebende Rückwirkungszeitraum berechnet sich retrograd ab dem tatsächlichen Untergang der zu verschmelzenden Gesellschaft, welcher erst mit Löschung im Handelsregister erfolgt. Daraus resultiert in Zukunft die Notwendigkeit einer genauen Gewinnabgrenzung in der Gewinnermittlung des übernehmenden Rechtsträgers bis zum Zeitpunkt der Löschung des übertragenden Unternehmens. Unseres Erachtens umfasst dies nicht nur die laufenden Geschäftsvorfälle – die ja auch nach derzeitiger Rechtslage vom übertragenden Rechtsträger ab dem Verschmelzungsstichtag als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten – sondern auch Buchungsvorgänge wie Abschreibungen und Wertberichtigungen, sowie außerbilanzielle Gewinnkorrekturen. Denn nur so dürfte eine korrekte Einkünftezurechnung des übertragenden Unternehmens für den Rückwirkungszeitraum möglich sein. Dieses betrifft jedoch nur die Fälle, in denen der übernehmende Rechtsträger über entsprechende Verlustvorträge verfügt, denn für diese Situationen ist eine Abgrenzung des dem übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnenden Gewinns und des Gewinns des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum notwendig. Besitzt der übernehmende Rechtsträger keine Verlustvorträge oder verrechenbare Verluste erübrigt sich die gesonderte Einkünfteermittlung des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum.
 

Keine Auswirkung hat die Neuregelung auf die Beseitigung von „Verlustinseln” im Konzern. Für verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, also für Unternehmen, die in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach § 290 HGB einzubeziehen sind, gilt die Neuregelung ausdrücklich nicht.